Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 5 (485) z dnia 1.03.2019

Koszt niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, gdy nie występują zapasy wyrobów

Jak w kopalni żwiru dokonać ostrożnej wyceny, jeżeli kruszywo jest wydobywane na bieżąco i nie występują zapasy kruszywa. Jak należy dokonać wyceny niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w kopalni kruszywa, jeżeli wydobycie jest tylko jedną z działalności spółki, poniżej 10% obrotu firmy?

Na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. Wymaga to uwzględnienia w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej aktywów, rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń, wszystkich poniesionych pozostałych kosztów operacyjnych i strat nadzwyczajnych oraz wyłącznie niewątpliwych pozostałych przychodów operacyjnych i zysków nadzwyczajnych. Zasadę ostrożności stosuje się także w trakcie roku, przy czym istotne jest, by na dzień bilansowy aktywa i pasywa poddane zostały ostrożnej wycenie.

Działalność polegającą na wydobyciu żwiru z własnego złoża traktuje się w księgach rachunkowych jako szczególną odmianę działalności gospodarczej o charakterze produkcyjnym. Wyroby gotowe na dzień ich powstania ujmuje się w księgach rachunkowych według kosztu wytworzenia (zob. art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Stosownie natomiast do art. 28 ust. 3 ww. ustawy, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.

Obok kosztów bezpośrednich ujmowanych na koncie 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" podstawowym elementem kosztu wytworzenia są koszty pośrednie, które ujmuje się na koncie 52-1 "Koszty wydziałowe". Nie wszystkie jednak koszty wydziałowe mogą być zaliczone do kosztu wytworzenia produktu. Ustawa o rachunkowości pozwala zaliczyć do kosztów wytworzenia produktu tylko uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z produkcją. Do uzasadnionej części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych ustawodawca uznaje przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych może być mierzony m.in. ilością wytworzonych produktów, maszynogodzinami, roboczogodzinami, tak aby umożliwić podział pośrednich kosztów stałych na część dotyczącą wykorzystanych mocy produkcyjnych oraz część kosztów dotyczącą niewykorzystanych w danym okresie zdolności produkcyjnych. Kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych nie zalicza się bowiem do kosztów wytworzenia produktu. Wśród kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych można wymienić koszty wynagrodzeń za nieplanowane przestoje, koszty związane z nieczynnymi urządzeniami produkcyjnymi, koszty utrzymania niewykorzystanych powierzchni produkcyjnych oraz nieprzypisane do produktów stałe pośrednie koszty produkcji, wynikające z niepełnego wykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych.

Ustawa o rachunkowości nie zawiera sposobu kalkulacji oraz ujęcia kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Szczegółowe uregulowania w tym zakresie zawiera jednak stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów.

Zwracamy jednak uwagę, że wprowadzenie kategorii uzasadnionych kosztów pośrednich do definicji kosztu wytworzenia ma za zadanie urealnić wycenę produktów gotowych i produkcji niezakończonej, jeśli jej wielkość na dzień bilansowy jest istotna. Jednocześnie ma ograniczać przerzucanie kosztów na zapasy (tj. ich aktywowanie). Jeśli więc w jednostce, jak to wynika z pytania, nie występują zapasy produktów, wymagające wyceny, to ze względu na jego nieistotność, problem eliminacji z kosztu wytworzenia niewykorzystanych zdolności produkcyjnych można pominąć.

Należy również podkreślić, iż jednostki spełniające warunki określone w art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto. Z omawianego uproszczenia mogą korzystać jednostki (poza wymienionymi w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ww. ustawy), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Przy czym do sprawozdań finansowych sporządzanych za rok obrotowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2018 r. zastosowanie znajdzie znowelizowany art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w świetle którego podane wyżej wartości dla sumy bilansowej wynoszą 25.500.000 zł, a w przypadku przychodów 51.000.000 zł.