Gazeta Podatkowa nr 66 (1523) z dnia 16.08.2018

Rozliczenie kosztów wydziałowych w księgach rachunkowych

Koszty pośrednie produkcji nazywane wydziałowymi są, obok kosztów bezpośrednich, podstawowym elementem kosztu wytworzenia produktów. Kosztów tych poniesionych przez wydział produkcyjny lub z nim związanych nie można na podstawie pomiaru lub dokumentacji źródłowej odnieść wprost na dane produkty lub zlecenia. Rozliczenie kosztów wydziałowych następuje na podstawie określonych parametrów umownych nazywanych kluczami rozliczeniowymi.

Koszty wydziałowe

Powstałe w wydziałach podstawowych koszty wytworzenia produktów, których nie zalicza się do kosztów bezpośrednich, stanowią tzw. koszty wydziałowe. Można je podzielić na dwie grupy:

1) tzw. koszty ruchu, tj. koszty utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń produkcyjnych niezbędnych w procesie produkcyjnym. Są to m.in.:

• materiały zużyte na potrzeby ogólne wydziału, które nie są związane bezpośrednio z efektami prowadzonej działalności,
   
• koszty energii paliwa napędowego i technologicznego, które nie zostały zaliczone do kosztów bezpośrednich,
   
• amortyzacja składników majątku trwałego o przeznaczeniu ogólnowydziałowym, a także amortyzacja maszyn i urządzeń produkcyjnych, której nie zaliczono do kosztów bezpośrednich,
   
• wykonane na rzecz wydziału remonty i konserwacje środków trwałych i wyposażenia,
   
• pozostałe koszty związane z procesem produkcyjnym,

2) koszty ogólnowydziałowe, czyli koszty kierowania wydziałem i jego obsługi administracyjnej oraz koszty dotyczące ogólnych warunków pracy, np.:

• płace wraz z narzutami kierownictwa i administracji wydziału oraz pracowników pośrednio produkcyjnych, 
   
• ogrzewanie, oświetlenie, utrzymanie czystości, bezpieczeństwo pracy,
   
• inne koszty mające charakter ogólnowydziałowy, np. usługi transportowe, podatek od nieruchomości, czynsze i dzierżawy, ubezpieczenia majątkowe.

Ewidencja księgowa

W księgach rachunkowych koszty wydziałowe można ujmować na koncie 51 "Koszty wydziałowe". W ewidencji analitycznej prowadzonej do tego konta przede wszystkim uwzględnia się podział kosztów według poszczególnych wydziałów.

Zapisy księgowe dotyczące kosztów wydziałowych mogą przebiegać w następujący sposób:

a) zarachowanie kosztów na podstawie dowodów źródłowych

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma różne konta, np. zespołu 1, 2, 3

oraz równolegle

- Wn konto 51 "Koszty wydziałowe",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

b) odpis czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów przypadający na koszty wydziałowe:

- Wn konto 51 "Koszty wydziałowe",

- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",

c) świadczenia działalności pomocniczej na rzecz wydziału podstawowego:

- Wn konto 51 "Koszty wydziałowe",

- Ma konto 53 "Koszty działalności pomocniczej".

Koszt wytworzenia

Wskazane jest, aby koszty wydziałowe dzielić na koszty stałe i zmienne. Ułatwia to prawidłowe rozliczenie kosztów wydziałowych obciążających produkcję. Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z jego wytworzeniem. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Stanowi o tym art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Normalny poziom zdolności produkcyjnych ustalany jest indywidualnie dla każdej jednostki. Są to jej zdolności produkcyjne, wynikające z potencjału wytwórczego maszyn i urządzeń oraz z planowanych efektywnych warunków techniczno-organizacyjnych produkcji. Określając ten poziom, uwzględnia się m.in. liczbę zmian pracy oraz wydajność maszyn i urządzeń - pomniejszonych o utratę zdolności produkcyjnych ze względu na remonty i konserwację maszyn oraz dni wolnych od pracy, sezonowych wahań produkcji i popytu.

Kosztów generowanych na skutek niewykorzystania zdolności produkcyjnych oraz strat produkcyjnych nie ujmuje się w koszcie wytworzenia produktu. Są one odnoszone na wynik finansowy okresu, w którym je poniesiono.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się również kosztów:

• ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny;
   
• magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
   
• sprzedaży produktów.

Wpływają one także na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Niektóre jednostki, przy spełnieniu warunków z ustawy o rachunkowości, mogą nie ustalać normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych (patrz ramka).

Klucze rozliczeniowe

W celu właściwego rozliczenia kosztów wydziałowych jednostki przyjmują umowne parametry, tzw. klucze rozliczeniowe. Są one podstawą podziału określonej kwoty kosztów pośrednich pomiędzy dane zlecenia lub produkty. Wybrany klucz rozliczeniowy powinien być parametrem proporcjonalnym do kosztów pośrednich, wyrażać rzeczywistą lub umowną zależność pomiędzy nim a rozliczanymi kosztami i można go stosunkowo łatwo zmierzyć. Ze względu na charakter wyróżnia się klucze rozliczeniowe wartościowe i ilościowe (patrz tabela). Najczęściej w praktyce stosowane są klucze wartościowe, które pozwalają w dość prosty sposób otrzymać wiarygodne informacje, wynikające bezpośrednio z ewidencji księgowej. Z kolei dzięki kluczom ilościowym można uzyskać dokładniejsze wyniki, jednak ich stosowanie jest bardziej kosztowne i pracochłonne. Wymaga ono prowadzenia dodatkowych ewidencji w przekroju nośników kosztów, np. czasu pracy maszyn - jeśli kluczem są maszynogodziny, czasu pracy pracowników - gdy kluczem są roboczogodziny.

W celu ustalenia kosztów pośrednich przypadających na dane produkty lub zlecenia należy ustalić współczynnik narzutu tych kosztów oraz obliczyć z jego pomocą narzut kosztów pośrednich przypadających na poszczególne nośniki kosztów.

Wskaźnik narzutu kosztów pośrednich można obliczyć według wzoru:

gdzie:

Następnie wskaźnik ten należy pomnożyć przez część klucza rozliczeniowego przypadającego na poszczególny nośnik kosztów:

KPi = WN × KRi

gdzie:

Jednostki rozliczając koszty wydziałowe za pomocą klucza wartościowego, w każdym miesiącu ustalają narzut kosztów, wyrażający procentowy stosunek kosztów pośrednich rzeczywiście poniesionych w danym miesiącu do faktycznej kwoty całości doliczeń w tym miesiącu (przykład).

Z kolei rozliczanie kosztów za pośrednictwem kluczy ilościowych polega na ustaleniu stawki tych kosztów przypadających na jednostkę zastosowanego klucza, będącej wynikiem podzielenia poniesionych kosztów pośrednich przez rzeczywistą liczbę jednostek klucza w danym miesiącu.

W księgach rachunkowych rozliczenie kosztów wydziałowych może przebiegać zapisem:

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej-produkcyjnej",

- Ma konto 51 "Koszty wydziałowe".

Po rozliczeniu kosztów wydziałowych i przeksięgowaniu ich na określone stanowiska kosztów działalności podstawowej-produkcyjnej, konto 51 nie powinno wykazywać salda.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.)