Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 17 (641) z dnia 1.09.2025

Ustalanie na koniec roku obrotowego kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

Spółka z o.o. prowadząca działalność produkcyjną nie może zastosować uproszczonych zasad kalkulacji kosztu wytworzenia przewidzianych w ustawie o rachunkowości. W trakcie roku przy ustalaniu kosztu wytworzenia produktu uwzględnia koszty bezpośrednie i pośrednie w rzeczywistej wysokości (całość), bez wydzielania niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, przyjmując zasadę, iż koszty te ustalane będą raz na koniec roku obrotowego. Jakich księgowań należy dokonać pod koniec roku obrotowego, żeby nie doszło do zawyżenia kosztu sprzedanych produktów?

Produkty wycenia się w koszcie wytworzenia, który w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Przez normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych rozumie się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

Szczegółowo zasady wyceny produktów reguluje Krajowy Standard Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów" (KSR nr 13). Według pkt 6.8 tego standardu, do kosztów wytworzenia zapasu produktu nie zalicza się:

• nieuzasadnionych kosztów pośrednich produkcji będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych, w tym kosztów wynagrodzeń za nieplanowane przestoje, kosztów związanych z nieczynnymi urządzeniami produkcyjnymi, kosztów utrzymania niewykorzystanych powierzchni produkcyjnych oraz innych nieprzypisanych do produktów stałych pośrednich kosztów produkcji,
• strat produkcyjnych, przekraczających normalne ryzyko produkcyjne, w tym spowodowanych powstaniem braków nienaprawialnych i kosztów naprawy braków,
• kosztów sprzedaży, jak np. promocji, reklamy, marketingu, kompletacji i pakowania dostaw i ich ekspedycji oraz transportu, opłat licencyjnych zależnych od wielkości sprzedaży, kosztów rękojmi i napraw gwarancyjnych,
• kosztów ogólnego zarządu, jak np. wynagrodzeń zarządu i organów nadzoru przedsiębiorstwa, utrzymania biur i samochodów osobowych zarządu, systemu informatycznego, prowadzenia rachunkowości, podatków, opłat i innych wydatków dotyczących przedsiębiorstwa jako całości,
• kosztów magazynowania produktów; jeżeli jednak czynności magazynowania są nieodzowne dla doprowadzenia produktów do stanu zdatnego do sprzedaży (np. wymagane jest dojrzewanie wytworzonych przez przedsiębiorstwo serów lub leżakowanie napojów alkoholowych) to wchodzą one w skład kosztów wytworzenia.

KSR nr 13 zaleca rozliczanie kosztów pośrednich produkcji między produkty przy założeniu normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych. Przypisanie kosztów pośrednich produktom następuje wtedy za pomocą stawek kosztów pośrednich, obliczanych jako iloraz kosztów pośrednich za pewien okres, zgromadzonych w miejscu powstawania kosztów i normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych w tym samym okresie, mierzonego jednostkami ilości produktu lub czasu pracy maszyn bądź pracowników. Stosowanie stawki rzeczywistych pośrednich kosztów produkcji - zmiennych i stawki rzeczywistych pośrednich kosztów produkcji - stałych wiąże się z koniecznością ewidencji faktycznie poniesionych kosztów pośrednich produkcji w podziale na zmienne i stałe (por. pkt 8.9 KSR nr 13). Jeżeli przedsiębiorstwo nie ewidencjonuje rzeczywistych kosztów pośrednich produkcji w podziale na zmienne i stałe, zalecane jest stosowanie planowanych stawek pośrednich kosztów produkcji ustalanych przy uwzględnieniu planowanych kosztów zmiennych i stałych produkcji. Ustala się je na podstawie planowanych na pewien okres (rok, kwartał, miesiąc) zmiennych i stałych kosztów produkcji (wynikających z budżetów lub innych narzędzi planowania kosztów) przy założeniu normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych w tym okresie. Planowane stawki (narzuty) mogą być ustalane dla różnych miejsc powstawania kosztów: zakładu produkcyjnego, jednostek organizacyjnych zakładu, na przykład wydziałów, linii produkcyjnych, stanowisk pracy (por. pkt 8.10 KSR nr 13).

Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. W jednostkach stosujących kalkulacyjny rachunek zysków i strat zwiększają one "Koszt wytworzenia sprzedanych produktów", zaś w jednostkach stosujących porównawczy rachunek zysków i strat - wpływają na "Zmianę stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)" (por. pkt 12.5 KSR nr 13). Jednostka może ustalać koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych:

• bieżąco - poprzez przypisanie do produktów stałych pośrednich kosztów produkcji wyłącznie w wysokości odpowiadającej poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych,
• okresowo - poprzez dokonywaną okresowo, nie później niż na dzień bilansowy, eliminację kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych z kosztów wytworzenia zapasu produktów.

Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych przenosi się na konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", a w przypadku gdy niewykorzystanie zdolności produkcyjnych jest rezultatem niespodziewanych zdarzeń (awaria maszyny, strajk, utrata stałego odbiorcy) - na konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

Jeżeli jednostka ustala koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych raz na koniec roku obrotowego, to z kosztów wytworzenia eliminuje koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych dotyczące tylko pozostałego na ten dzień zapasu produktów. Na poniższym przykładzie prezentujemy jeden z możliwych sposobów ustalenia kosztu wytworzenia produktu.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka produkcyjna "X" nie oblicza prognozowanych kosztów, ani nie stosuje cen ewidencyjnych. Dysponuje ona informacjami o faktycznie poniesionych kosztach pośrednich w podziale na zmienne i stałe. Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych powstają w normalnych warunkach i nie wynikają z niespodziewanych zdarzeń.
2. Dane o produkcji i sprzedaży produktów w spółce za 2024 r. przedstawiają się następująco:

II. Kalkulacja kosztu wytworzenia produktu gotowego przy uwzględnieniu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania: