Gazeta Podatkowa nr 74 (1740) z dnia 14.09.2020

Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty bezpośrednie oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Przy czym koszty pośrednio związane z produkcją uwzględniane w koszcie wytworzenia to zmienne pośrednie koszty produkcji oraz ta część stałych pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. W praktyce ustalenie normalnych zdolności produkcyjnych przysparza jednostkom dużych problemów.

Koszt wytworzenia produktu

Zgodnie z definicją zawartą w art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje:

• koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem - tu: wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny,
   
• uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu - tu: zmienne pośrednie koszty produkcji oraz ta część stałych, pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,

2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,

3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,

4) kosztów sprzedaży produktów.

Koszty wymienione w pkt 1-4 wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Ustalenie zdolności produkcyjnych

Temat m.in. ustalania zdolności produkcyjnych został omówiony w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 60). W myśl tego Standardu, zdolność produkcyjna to wielkość produkcji możliwa do wytworzenia w jednostce czasu (miesiącu, kwartale, roku, przy pracy na jedną, dwie, trzy zmiany) za pomocą posiadanego przez przedsiębiorstwo potencjału wytwórczego (maszyn i urządzeń - ich liczby, rodzaju, wydajności, stopnia zużycia oraz efektywnych warunków techniczno-organizacyjnych produkcji takich jak: technologia produkcji, kwalifikacje, doświadczenie i wiedza pracowników, jakość, pracochłonność i złożoność produkowanych wyrobów). Zdolności produkcyjne, którymi dysponuje przedsiębiorstwo w danym okresie, mogą być wyrażane (mierzone) - zależnie od charakteru i struktury produkcji oraz rodzaju wytwarzanych produktów:

• liczbą/ilością wytwarzanych produktów (tony, hektolitry, sztuki, metry kwadratowe, metry bieżące, komplety itd.),
   
• liczbą godzin pracy pracowników (roboczogodziny), godzin pracy maszyn i urządzeń (maszynogodziny),
   
• innymi wielkościami odzwierciedlającymi wykorzystanie zasobów w przedsiębiorstwie (metry kwadratowe powierzchni produkcyjnych, metry sześcienne kubatury pomieszczeń).

Zdolność produkcyjną ustala się w postaci norm zakładających określony stopień wykorzystania potencjału wytwórczego przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy normy te są w danym okresie osiągane przez przedsiębiorstwo, czy nie. Normalne zdolności produkcyjne to uzyskiwana przeciętnie, zgodnie z oczekiwanymi, w typowych warunkach, wielkość produkcji w danym okresie. Przy określaniu normalnych zdolności produkcyjnych uwzględnienia wymagają czynniki ograniczające możliwość pełnego wykorzystania teoretycznej zdolności produkcyjnej maszyn i urządzeń z uwagi na:

• liczbę dni pracy w okresie oraz system pracy (ruch ciągły, jedna, dwie, trzy zmiany),
   
• liczbę dni urlopów i absencji chorobowej,
   
• czas przeprowadzania planowanych konserwacji, remontów i ulepszeń,
   
• sieci powiązań maszyn i urządzeń w zespoły, linie lub ciągi technologiczne, mające wpływ na wykorzystanie zdolności produkcyjnych (zdolności produkcyjne poszczególnych współpracujących ze sobą maszyn i urządzeń są różne),
   
• inne czynniki (np. oczekiwany w typowych warunkach przeciętny, dla kilku okresów lub sezonów, popyt na produkty, występujące cykliczne czynniki o charakterze naturalnym - niskie lub wysokie temperatury itp.).

Zdolność produkcyjna - w zależności od rodzaju działalności produkcyjnej jednostki - może być ustalana dla przedsiębiorstwa jako całości lub dla mniejszych miejsc powstawania kosztów, np. wydziałów, linii produkcyjnych, poszczególnych stanowisk pracy, pojedynczych zasobów jak np. maszyn, ludzi, pomieszczeń. Poziom zdolności produkcyjnych uznany za normalny wymaga okresowo (co najmniej raz w roku) zweryfikowania. Dla celów dowodowych dokonane szacunki normalnych zdolności produkcyjnych oraz ich wykorzystanie powinny być udokumentowane.

Ustalone normy zdolności produkcyjnych służą prawidłowemu rozliczeniu księgowemu stałych pośrednich kosztów produkcji.

Rozliczenie pośrednich kosztów produkcji

Stałe koszty pośrednie produkcji przypadające na niewykorzystane normalne zdolności produkcyjne (koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych) nie wchodzą w skład kosztu wytworzenia produktów. Koszt niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w danym okresie oblicza się następująco:

1) określa się normalny poziom zdolności produkcyjnych (Nzp),

2) ustala się stawkę (stawki) stałych pośrednich kosztów produkcji dla jednostki normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych (Skp) - dzieląc planowane stałe pośrednie koszty utrzymania potencjału wytwórczego przez wyrażony w jednostkach miary normalny poziom zdolności produkcyjnych,

3) określa rzeczywiste wykorzystanie zdolności produkcyjnych w okresie (Rzp),

4) porównuje rzeczywiste wykorzystanie zdolności z normalnym wykorzystaniem zdolności produkcyjnych w tym okresie i wyprowadza różnice (Nzp - Rzp), 

5) mnoży liczbę jednostek niewykorzystanych zdolności produkcyjnych (Nzp - Rzp) przez stawkę stałych pośrednich kosztów produkcji przypadającą na jednostkę (Skp) i tak ustaloną kwotę przenosi na koszty sprzedanej produkcji (zmniejszając jednocześnie pośrednie koszty produkcji okresu), zapisem:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów" (lub konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", gdy niewykorzystanie zdolności produkcyjnych było spowodowane np. nieplanowymi przestojami produkcji),

- Ma konto 51 "Koszty wydziałowe" (w analityce: Koszty stałe).

Warto zauważyć, że niewykorzystanie zdolności produkcyjnych ma miejsce, gdy normalne zdolności produkcyjne jednostki są wyższe od wykorzystanych. Natomiast w przypadku wyższego niż uznany za normalny poziomu produkcji, stałe pośrednie koszty produkcji zmniejsza się odpowiednio, aby nie wyceniać zapasów produktów powyżej ich rzeczywistego kosztu wytworzenia.

Zmienne pośrednie koszty produkcji oraz stałe pośrednie koszty produkcji przypadające na wykorzystane zdolności produkcyjne zalicza się do kosztu wytworzenia. Po zakończeniu każdego okresu koszty te przeksięgowuje się zapisem:

- Wn konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej",

- Ma konto 51 "Koszty wydziałowe" (w analityce: Koszty zmienne, Koszty stałe).

Uproszczenia w ustalaniu kosztu wytworzenia

Jednostki, z wyjątkiem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto (art. 28 ust. 4a ustawy).

Mimo że uproszczenie polegające na uwzględnianiu w koszcie wytworzenia produktów całości pośrednich kosztów produkcji jest szczególnie dedykowane dla podmiotów spełniających wskazane warunki, w literaturze fachowej dopuszcza się skorzystanie z takiego uproszczenia także przez pozostałe jednostki w sytuacji, gdy stopień niewykorzystania zdolności produkcyjnych jest nieistotny z punktu widzenia realizacji przez nie obowiązków rzetelnego i jasnego przedstawienia aktywów, pasywów i wyniku finansowego. Trzeba pamiętać, że jedna z nadrzędnych zasad rachunkowości - zasada istotności - mówi, że określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności. Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej obrazu (por. art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Przy czym, aby ustalić, czy zasadne jest stosowanie omawianego uproszczenia, trzeba dokonać stosownych wyliczeń (przykład).

Należy wspomnieć, że art. 34 ust. 1 ustawy o rachunkowości dopuszcza pewne uproszczenia w wycenie produktów w toku produkcji. Nie dotyczą one jednak produktów gotowych.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.)