Zasady kalkulacji i ujęcie w księgach kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

Co to są koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i jak je ustalić?

Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych powstają, gdy jednostka nie w pełni wykorzystuje zaangażowane zasoby produkcyjne. Zjawisko niewykorzystania zdolności produkcyjnych wynika z ponoszenia przez jednostkę kosztów stałych, będących finansowym odzwierciedleniem długookresowego zaangażowania przez jednostkę zasobów majątkowych oraz długookresowego zatrudniania pracowników. W przypadku tych zasobów ich dostępna ilość lub czas pracy w krótkim okresie mogą być wyższe od bieżącego zapotrzebowania jednostki gospodarującej.

Ustawa o rachunkowości nie reguluje sposobu kalkulacji i ujęcia kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Dlatego też Komitet Standardów Rachunkowości wydał stanowisko w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów, stanowiące załącznik do uchwały nr 1/07 Komitetu Standardów Rachunkowości z 16 stycznia 2007 r. (Dz. Urz. Min. Fin. nr 2, poz. 11). Według tego stanowiska, w celu ustalenia kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych jednostka powinna:

1) określić poziom szczegółowości pomiaru niewykorzystanego potencjału wytwórczego; pomiar może nastąpić na poziomie:

• całego zakładu produkcyjnego,
   
• jednostek organizacyjnych zakładu, np. wydziałów,
   
• linii produkcyjnych w ramach poszczególnych wydziałów,
   
• stanowisk roboczych w ramach poszczególnych linii lub wydziałów,
   
• pojedynczych zasobów wykorzystywanych w jednostce w postaci maszyn, ludzi i pomieszczeń;

2) dokonać wyboru jednostek pomiaru rozmiarów potencjału wytwórczego, który może być mierzony za pomocą takich jednostek, jak:

• wielkość produkcji wyrażona w tonach (kilogramach), megawatach, hektolitrach, sztukach,
   
• liczba godzin pracy pracowników (rh), maszyn i urządzeń (mh),
   
• inne czynniki dobrze odzwierciedlające zużycie zasobów w jednostce, np. liczba m² powierzchni produkcyjnych, liczba m³ kubatury pomieszczeń, liczba wykonywanych operacji;

3) określić normalny poziom zdolności produkcyjnych, uwzględniając przy jego ustalaniu np.:

• teoretyczne zdolności produkcyjne potencjału wytwórczego,
   
• ograniczenia teoretycznego poziomu zdolności produkcyjnych, wynikające z planowanych konserwacji, remontów i ulepszeń,
   
• system pracy (jedna, dwie, trzy zmiany),
   
• sieć powiązań maszyn i urządzeń w zespoły, linie lub ciągi technologiczne, mającą wpływ na uzyskiwane zdolności produkcyjne,
   
• inne czynniki (np. występujące cyklicznie czynniki o charakterze naturalnym: niskie temperatury itp.);

4) ustalić stawkę (stawki) kosztów normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych jednostki pomiaru poprzez podzielenie kosztów utrzymania normalnego potencjału wytwórczego przez normalny poziom zdolności produkcyjnych; przy czym wymaga to uprzedniego wydzielenia kosztów stałych produkcji z ogółu kosztów pośrednich produkcji przez zastosowanie jednej z metod wydzielania kosztów stałych i zmiennych, a mianowicie:

• zastosowanie metody księgowej, tj. wyodrębnienie w ramach konta 52-1 "Koszty wydziałowe" kont analitycznych 52-1/1 "Stałe koszty wydziałowe" i 52-1/2 "Zmienne koszty wydziałowe" (metoda najczęściej w praktyce stosowana),
   
• zastosowanie metody statystycznej,
   
• podział zasobów na: zasoby elastyczne (czyli nabywane przez jednostkę w sposób ciągły w miarę zapotrzebowania, np. nabycie surowców i materiałów) oraz zasoby zaangażowane (czyli nabywane w sposób nieciągły; ich dostępna wielkość w jednostce nie zawsze jest w krótkim okresie dopasowana do bieżącego zapotrzebowania, np. nabycie budynków i urządzeń).

Uwaga: Do ustalenia stawki normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych można stosować planowane lub rzeczywiste stałe koszty pośrednie. W przypadku stosowania planowanych stałych kosztów pośrednich powstają tzw. odchylenia budżetowe, które rozlicza się na produkty sprzedane, zapasy produktów oraz koszt niewykorzystanego potencjału; nie dotyczy to przypadku, gdy różnica między planowanymi, a rzeczywistymi kosztami pośrednimi jest nieznaczna (por. art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości); może ona wtedy w całości wpływać na koszt sprzedanych produktów;

5) ustalić rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych i poziom zdolności niewykorzystanych; określenie rzeczywistego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych polega na pomiarze wykonanych ilości dla określonych jednostek pomiaru rozmiarów potencjału wytwórczego; ustalenie liczby wykorzystanych i niewykorzystanych zdolności produkcyjnych następuje przez porównania rzeczywistego stopnia wykorzystania zdolności (jednostek pomiaru) z poziomem uznanym za normalny;

6) ustalić koszty niewykorzystanych zdolności wytwórczych, mnożąc stawkę (stawki) kosztów normalnego poziomu wykorzystania przez liczbę jednostek zdolności niewykorzystanych, według wzoru:

gdzie:

K_NZP – koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych,

M – normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych (wyrażony w określonych jednostkach pomiaru),

X – rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych,

KS – koszty stałe.

Na jakie konto odnosi się wartość kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych?

Nieprzypisane do jednostek produkcji stałe pośrednie koszty produkcji, będące konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych, wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Koszty te odnosi się na koszt wytworzenia sprzedanych produktów (Wn konto 70-1, Ma konto 52-1), chyba że zgodnie z treścią ekonomiczną zdarzeń właściwsze jest ich ujęcie jako pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 76-1, Ma konto 52-1). Ujęcie kosztów niewykorzystania zdolności produkcyjnych jako pozostałych kosztów operacyjnych może być zasadne, np. w sytuacji, gdy niewykorzystanie to było spowodowane nieplanowymi przestojami produkcji.

Z jaką częstotliwością w ciągu okresu sprawozdawczego ustala się niewykorzystane zdolności produkcyjne?

Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych jednostka może ustalać:

• bieżąco – poprzez przypisanie do produktów stałych pośrednich kosztów produkcji wyłącznie w wysokości odpowiadającej poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych,
   
• okresowo – poprzez dokonywaną okresowo, nie później niż na dzień bilansowy eliminację kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych z kosztów wytworzenia zapasu produktów.