Różnice kursowe od uzyskanego przychodu

We wrześniu 2015 r. otrzymałem od dwóch zagranicznych kontrahentów zaliczki w euro (100%) na poczet usług, które zostały zrealizowane w październiku br. Jeden z kontrahentów wpłacił zaliczkę na konto walutowe, a drugi na konto złotówkowe.

1) Czy dobrze postąpiłem, jeśli nie wpisałem tych zaliczek do księgi podatkowej?

Otrzymane zaliczki nie stanowią z chwilą ich uzyskania przychodu podatkowego. Wynika tak z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W związku z tym nie ewidencjonuje się ich w księdze podatkowej w kolumnach przeznaczonych do ujmowania przychodów, tj. w kolumnach 7 i 8. Również wystawionej faktury zaliczkowej nie wpisuje się do księgi. Wzmiankę o otrzymanych zaliczkach podatnik mógł natomiast zamieścić w kolumnie 16 "Uwagi". Zgodnie z objaśnieniami do księgi podatkowej stanowiącymi załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037), kolumna 16 księgi może służyć m.in. do wpisywania pobranych zaliczek (zapisy z tej kolumny nie są uwzględniane przy ustalaniu dochodu).

W sytuacji opisanej w pytaniu przychód podatkowy powstał z chwilą zrealizowania usługi, tj. w październiku 2015 r. W tym też miesiącu podatnik powinien był wpisać ten przychód w księdze w kolumnie 7 "Wartość sprzedanych towarów i usług". Z uwagi na to, że jest to przychód wyrażony w walucie obcej, należało go przeliczyć na złote po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 ustawy o pdof).

2) W październiku br. wystawiłem faktury rozliczeniowe w euro. Czy w związku z tymi operacjami powstały różnice kursowe, które podlegają wpisaniu do księgi podatkowej?

TAK. W celu ustalenia różnic kursowych przychód należny trzeba porównać z wartością przychodu w dniu jego otrzymania, czyli m.in. z wartością otrzymanych zaliczek. Sposób wyceny uzyskanej zapłaty określony został w art. 24c ust. 4 ustawy o pdof. W przypadku zaliczki, która wpłynęła na rachunek złotówkowy, jej wyceny dokonuje się po kursie faktycznie zastosowanym z dnia otrzymania zapłaty. Kursem tym jest kurs bankowy, gdyż z chwilą wpływu waluty obcej na konto złotówkowe bank dokonał przeliczenia po kursie kupna (odkupił walutę obcą). Z kolei przy wpływie zaliczki na rachunek walutowy przeliczenia trzeba dokonać według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty. W tej sytuacji nie można bowiem posłużyć się kursem faktycznie zastosowanym, ponieważ przy wpływie należności na rachunek walutowy nie dochodzi do rzeczywistego nabycia lub sprzedaży waluty (tj. wymiany środków pieniężnych).

Różnice kursowe dodatnie powstają, gdy wartość przychodu należnego w dniu jego uzyskania jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania (art. 24c ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof). Różnice te wpisuje się do księgi w kolumnie 8 "Pozostałe przychody". Z kolei gdy wartość przychodu należnego w dniu jego uzyskania jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, powstają różnice kursowe ujemne (art. 24c ust. 3 pkt 1 ustawy o pdof). Podlegają one wpisaniu do księgi w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki".

Przykład

Podatnik w dniu 25 września 2015 r. otrzymał od kontrahentów zagranicznych zaliczki (100%) na poczet przyszłych usług. Zaliczka od kontrahenta A w kwocie 3.000 euro wpłynęła na konto złotówkowe, a zaliczka od kontrahenta B w wysokości 4.000 euro na konto walutowe.

Usługi zostały zrealizowane w dniu 26 października 2015 r. i w tym też dniu podatnik wystawił faktury sprzedaży. Przychód należny przeliczono po kursie średnim NBP z dnia 23 października br., który wynosił 4,2520 zł/euro, tj.:

a) kontrahent A: 3.000 euro × 4,2520 zł/euro = 12.756 zł,

b) kontrahent B: 4.000 euro × 4,2520 zł/euro = 17.008 zł.

Podatnik wycenił otrzymane zaliczki w dniu 25 września 2015 r. następująco:

a) zaliczka od kontrahenta A - po kursie bankowym z dnia 25 września 2015 r., który wynosił 4,2150 zł/euro, tj. 3.000 euro × 4,2150 zł/euro = 12.645 zł,

b) zaliczka od kontrahenta B - po kursie średnim NBP z dnia 24 września 2015 r., który wynosił 4,2200 zł/euro, tj. 4.000 euro × 4,2200 zł/euro = 16.880 zł.

Przychód należny w dniu jego uzyskania w obu przypadkach jest wyższy od przychodu z dnia jego otrzymania, w związku z tym powstały ujemne różnice kursowe. Wynoszą one odpowiednio:

a) kontrahent A: 111 zł, tj. 3.000 zł × (4,2520 zł/euro - 4,2150 zł/euro),

b) kontrahent B: 128 zł, tj. 4.000 zł × (4,2520 zł/euro - 4,2200 zł/euro).

Podatnik wpisał zrealizowane ujemne różnice kursowe w kwocie 111 zł i 128 zł w księdze podatkowej w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" - pod datą 26 października 2015 r.