Przegląd Podatku Dochodowego nr 13 (517) z dnia 1.07.2020

Czy spłata długu w formie świadczenia rzeczowego skutkuje powstaniem różnic kursowych?

Spółka z o.o. posiada zobowiązanie z tytułu dostaw towarów od polskiego kontrahenta. Faktura była wyrażona w euro i zapłata miała być zrealizowana w euro. Z powodu epidemii koronawirusa spółka znalazła się trudnej sytuacji finansowej. Zaproponowała więc kontrahentowi, że przeniesie na niego własność należącego do niej gruntu (umowa datio in solutum). Kontrahent przyjął tę propozycję. Czy przy tej formie spłaty zadłużenia powstaną podatkowe różnice kursowe? Jaki kurs należy zastosować do wyceny zapłaty zobowiązania?

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 3 pkt 2 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Kursy średnie walut obcych ogłaszane przez NBP dostępne są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl

Przy obliczaniu różnic kursowych dotyczących m.in. zobowiązań uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

Instytucja datio in solutum (z łac. świadczenie w miejsce wykonania) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego. W myśl tej regulacji, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

W opisanym przypadku poprzez wykonanie umowy datio in solutum zobowiązanie spółki wobec kontrahenta z tytułu dostawy towarów wygaśnie.

W kontekście treści przepisów dotyczących różnic kursowych zauważyć należy, że pojęcie "zapłaty" trzeba rozumieć szeroko i obejmuje ono "jakąkolwiek formę" uregulowania zobowiązań. Taki wniosek wynika z art. 15a ust. 7 updop. W konsekwencji przyjąć należy, że zapłata w formie datio in solutum skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych. Ponieważ nie będzie tu rozliczenia gotówkowego (pieniężnego) między stronami, to brak jest możliwości ustalenia takiego rozliczenia według kursu faktycznie zastosowanego. Tym samym do wyceny spłaty zobowiązania wyrażonego w euro zastosowany powinien być kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uregulowania (w ramach umowy datio in solutum) zobowiązania.