Przegląd Podatku Dochodowego nr 16 (640) z dnia 20.08.2025

Rozliczanie różnic kursowych - praktyczne problemy

Różnice kursowe w podatkowej księdze

Podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Czy powinien rozliczać różnice kursowe od własnych środków na rachunku walutowym?

Podatnik prowadzący podatkową księgą jest zobowiązany ustalać różnice kursowe, w tym różnice kursowe na rachunku walutowym (od własnych środków pieniężnych).

Zgodnie z art. 14b ust. 1 updof, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c updof (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w omawianym przypadku, bo dotyczącym podatników prowadzących księgi rachunkowe).

Z art. 24c ust. 10 updof wynika, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej stosują zasady ustalania różnic kursowych określone w art. 24c ust. 1-9 updof.

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe (art. 24c ust. 1 updof).

W art. 24c ust. 2 i 3 updof ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. O tym, kiedy dochodzi do powstania dodatnich różnic kursowych, mówi art. 24c ust. 2 updof. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają na skutek okoliczności wskazanych w art. 24c ust. 3 updof.

Z przepisów art. 24c ust. 2 i 3 updof wynika, że istnieje pięć rodzajów różnic kursowych. Jeden z tych rodzajów stanowią różnice kursowe powstające od własnych środków pieniężnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof). Mają one odzwierciedlać rzeczywiste przysporzenia i straty podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

W praktyce rachunek walutowy przede wszystkim służy do otrzymywania należności i regulowania zobowiązań w walucie obcej. Przy takich operacjach zazwyczaj kurs waluty w dniu zapłaty lub innej formy wypływu z rachunku walutowego będzie różnił się od kursu z dnia wpływu waluty na rachunek.

Ustalając różnicę kursową od własnych środków pieniężnych, trzeba porównać wycenę środków pieniężnych w dniu ich wpływu i w dniu wypływu. Aby zatem w przypadku własnych środków pieniężnych doszło do powstania różnic kursowych, musi dojść do wypływu wcześniej nabytej lub uzyskanej ze sprzedaży towarów i usług waluty obcej poprzez jej odsprzedaż bądź uregulowanie zobowiązania.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2023 r., nr 0115-KDIT3.4011.140.2023.1.PS: "(...) przepisy art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy (updof - przyp. red.), przedstawiają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych i wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie, gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

• sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
• sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;
• zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
• zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu (...)".

Ustalanie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów rozlicza się z kontrahentami zagranicznymi za pośrednictwem firmowego rachunku walutowego prowadzonego w euro. Rozchód waluty z tego rachunku wycenia metodą FIFO. Czy powstaną tu podatkowe różnice kursowe od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym?

W tym przypadku źródłem powstania różnic kursowych może być występowanie różnic między kursem waluty z dnia jej wpływu i wypływu z rachunku bankowego.

Stosownie do art. 24c ust. 2 pkt 3 updof, dodatnie różnice kursowe powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 24c ust. 3 pkt 3 updof, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ustalając różnice kursowe od środków własnych, należy pamiętać o zastosowaniu odpowiedniego kursu, który jest określony w art. 24c ust. 4 updof. Z przepisu tego wynika, że w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz m.in. zapłaty zobowiązań należy uwzględnić kurs faktycznie zastosowany. Jednak gdy m.in. do zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Trzeba mieć przy tym na uwadze, że kurs faktycznie zastosowany nie powinien być wyższy lub niższy o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. Jeśli będzie, to organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP. Tak wynika z art. 24c ust. 5 updof.

Na mocy art. 24c ust. 8 updof, podatnicy, w tym prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, wyznaczają kolejność wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego według jednej z metod stosowanych w rachunkowości. Są to metody: FIFO ("pierwsze przyszło - pierwsze wyszło"), LIFO ("ostatnie przyszło - pierwsze wyszło") i kursów średnioważonych. Wybranej metody nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Przykład Różnice kursowe od własnych środków przedsiębiorca ustala z zastosowaniem metody FIFO. Operacje na rachunku walutowym: 11 lutego 2025 r. - kontrahent wpłacił należność w kwocie 569,04 euro (kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wpływ waluty wynosił 4,1872 zł/euro - tabela nr 027/A/NBP/2025), 20 lutego 2025 r. - kontrahent wpłacił należność w kwocie 21.900 euro (kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wpływ waluty wynosił 4,1582 zł/euro - tabela nr 034/A/NBP/2025), 20 lutego 2025 r. - przedsiębiorca uregulował zobowiązanie wobec kontrahenta w kwocie 21.900 euro (kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty wynosił 4,1582 zł/euro - tabela nr 034/A/NBP/2025 zł/euro). W związku z wypływem 21.900 euro różnica kursowa od własnych środków pieniężnych ustalona metodą FIFO wyniosła 16,50 zł (różnica ujemna), co wynika z następującego wyliczenia: 569,04 euro x 4,1872 zł/euro - 569,04 euro x 4,1582 zł/euro = 16,50 zł, (21.900 euro - 569,04 euro) x 4,1582 zł/euro - (21.900 euro - 569,04 euro) x 4,1582 zł/euro = 0 zł. Od kwoty 21.330,96 euro (21.900 euro - 569,04 euro) nie powstała różnica kursowa, ponieważ wpływ i wypływ waluty miał miejsce w tym samym dniu i nie było tu różnicy między kursem waluty z dnia jej wpływu i wypływu z rachunku bankowego.

Prywatne wypłaty z firmowego rachunku walutowego

Jestem przedsiębiorcą. Od przychodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej opłacam ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zdarza się, że z firmowego rachunku walutowego wypłacam środki pieniężne na swoje prywatne potrzeby. Czy w takiej sytuacji powinienem ustalać na rachunku walutowym podatkowe różnice kursowe?

Podatnik powinien ustalać różnice kursowe od środków na rachunku walutowym w przypadku ich wypływu, ale tylko w sytuacji gdy środki są wydatkowane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast nie powinien ustalać różnic kursowych w odniesieniu do środków przeznaczonych na cele prywatne.

Obowiązek ustalania różnic kursowych u podatników stosujących ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynika z art. 6 ust. 1c ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2025 r. poz. 843). Na podstawie tego przepisu do przychodów podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu różnic kursowych stosuje się odpowiednio art. 24c updof, z tym że ujemne różnice kursowe zmniejszają przychody uzyskane w roku podatkowym, w którym powstały te różnice.

Zwróć uwagę! Podatnik opodatkowany ryczałtem ewidencjonowanym ma obowiązek ustalać różnice kursowe powstałe na rozrachunkach wyłączenie w odniesieniu do czynności, które skutkują powstaniem przychodów z działalności gospodarczej, natomiast nie ustala różnic kursowych w stosunku do ponoszonych wydatków.

W świetle art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof, u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą różnice kursowe powstają m.in. w związku z posiadaniem przez podatników środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej. Różnice kursowe tego typu powstają co do zasady na skutek każdego wypływu środków w walucie obcej.

Od zasady tej istnieje ważny wyjątek, który dotyczy wypłaty środków na cele prywatne podatnika. W takich sytuacjach różnice kursowe nie powstają.

Tak uważają organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2024 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.201.2024.1.WS. Czytamy w niej: "(...) nie powstają u Pana różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w przypadku, gdy środki, które są przelewane na rachunek prowadzony w polskich złotych, są wydatkowane na cele prywatne, niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Natomiast różnice kursowe mogą u Pana wystąpić w związku z różnicami wartości środków walutowych między dniem ich wpływu a wypływem z rachunku walutowego w sytuacji, gdy środki, które są przelewane na rachunek prowadzony w polskich złotych, są wydatkowane na pokrycie kosztów prowadzenia działalności, tzn. stanowią pokrycie składek ZUS, podatków, a także wynagrodzenia biura rachunkowego za prowadzenie usług księgowych".

Dodajmy, że podatnicy opodatkowani ryczałtem do przychodów ewidencjonowanych z tytułu różnic kursowych stosują stawkę właściwą dla przychodu, którego ona dotyczy. Natomiast jeśli różnica kursowa dotyczy przychodów opodatkowanych różnymi stawkami, trzeba ująć ją proporcjonalnie dla każdej właściwej stawki ryczałtu.

Rozliczenia walutowe a rachunek bankowy prowadzony w złotych

Podatnik PIT opłaca zobowiązania i otrzymuje należności w walucie na rachunek prowadzony w złotych. Na potwierdzeniu z banku widnieje kwota waluty przeliczona na złote po kursie banku. Czy według ustawy o PIT podatnik powinien ustalać różnice kursowe?

W tym przypadku podatnik powinien ustalać różnice kursowe tylko w związku z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów.

Różnice kursowe od przychodu

Różnice kursowe powstają, w sytuacji gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP będzie:

• niższa od wartości tego przychodu ustalonej w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - wówczas zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 1 updof powstaną dodatnie różnice kursowe,
• wyższa od wartości tego przychodu ustalonej w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - wtedy zgodnie z art. 24c ust. 3 pkt 1 updof powstaną ujemne różnice kursowe.

Zatem aby w wyniku otrzymania zapłaty powstały podatkowe różnice kursowe, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

• przychód należny musi być wyrażony w walucie obcej,
• zapłata musi być uregulowana w walucie obcej.

Stosownie do art. 11a ust. 1 updof, przychód należny w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania przychodu. Aby przeliczyć na złote przychód wyrażony w walucie obcej, konieczne jest ustalenie daty powstania tego przychodu.

W myśl art. 24c ust. 4 updof, przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Kurs faktycznie zastosowany, o którym mowa w art. 24c ust. 2 i 3 updof, nie powinien być wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP. Wynika tak z art. 24c ust. 5 updof.

W omawianym stanie faktycznym zapłatę w walucie obcej, otrzymaną od kontrahenta na rachunek złotowy, należy przeliczyć po kursie bankowym, obowiązującym w dniu wpływu waluty.

Różnice kursowe od kosztu

W przypadku kosztów dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 24c ust. 2 pkt 2 updof). Natomiast z ujemnymi różnicami kursowymi mamy do czynienia, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 24c ust. 3 pkt 2 updof).

Na podstawie art. 11a ust. 2 updof, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Za koszt poniesiony na potrzeby różnic kursowych uważa się, stosownie do art. 24c ust. 7 updof, koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Natomiast za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przy obliczaniu różnic kursowych dotyczących zobowiązań uwzględnia się powołany wcześniej art. 24c ust. 4 updof. Do zapłaty zobowiązań stosuje się więc kursy faktycznie zastosowane (z uwzględnieniem wymienionego wcześniej art. 24c ust. 5 updof). Kiedy jednak nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Brak różnic kursowych od własnych środków pieniężnych

Przepisy ustawy o PIT zobowiązują podatników do ustalania podatkowych różnic kursowych, m.in. w sytuacji gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej jest inna w dniu ich wpływu od wartości z dnia zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updof). Są to tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Aby w przypadku własnych środków pieniężnych doszło do powstania różnic kursowych, musi dojść do wypływu wcześniej nabytej lub uzyskanej ze sprzedaży towarów i usług waluty obcej poprzez jej odsprzedaż bądź uregulowanie zobowiązania.

Tymczasem w omawianym stanie faktycznym podatnik nie obraca własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Wobec tego nie ustala różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walucie.