Metoda bilansowa i podatkowa ustalania różnic kursowych

W jednostkach prowadzących księgi rachunkowe różnice kursowe dla celów podatku dochodowego mogą być ustalane według metody podatkowej albo zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości. W obu metodach różnice kursowe obliczane są w taki sam sposób. Rozbieżność polega jednak na tym, że w metodzie bilansowej wszystkie różnice kursowe, które zostały ujęte w księgach rachunkowych, są uwzględniane w rachunku podatkowym. Z kolei w metodzie podatkowej, jako koszt bądź przychód podatkowy traktowane są tylko zrealizowane różnice kursowe.

Ustawy o podatku dochodowym jednoznacznie wskazują, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio, przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe (art. 24c ust. 1 ustawy o pdof i art. 15a ust. 1 ustawy o pdop). Z ustawy o rachunkowości wynika natomiast, że zasadniczo dodatnie różnice kursowe ujmowane są na zwiększenie przychodów finansowych (konto 75-0 "Przychody finansowe"), z kolei różnice kursowe ujemne obciążają koszty finansowe (konto 75-1 "Koszty finansowe"). Różnice kursowe w uzasadnionych przypadkach mogą też być zaliczone do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

W celu podatkowego rozliczania różnic kursowych podatnicy, którzy prowadzą księgi rachunkowe, mogą wybrać jedną z dwóch metod:

tzw. metodę bilansową (rachunkową), określoną w art. 14b ust. 2 ustawy o pdof i art 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop,
tzw. metodę podatkową ,o której mowa w art. 24c ustawy o pdof i art. 15a ustawy o pdop.

Podatnicy, którzy prowadzą księgę podatkową, różnice kursowe rozliczają wyłącznie w oparciu o metodę podatkową, tj. zgodnie z art. 24c ustawy o pdof.

Metoda bilansowa

Jednym z warunków stosowania metody bilansowej rozliczania różnic kursowych jest konieczność poddawania sporządzanych sprawozdań finansowych badaniu przez biegłego rewidenta w okresie korzystania z tej metody. Przy czym jednostki, które wybrały tę metodę, muszą ją stosować przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została ona przyjęta. Dodatkowo, o wyborze tej metody podatnicy mają obowiązek zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia. Wynika to z art. 14b ust. 4 ustawy o pdof i art. 9b ust. 3 ustawy o pdop.

Podatnicy, którzy wybrali metodę bilansową, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana:

na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub
na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo
tylko na ostatni dzień roku podatkowego.

Wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony (art. 14b ust. 3 ustawy o pdof i art. 9b ust. 2 ustawy o pdop).

Jednostki, które różnice kursowe ustalają według metody bilansowej, w rachunku podatkowym mogą uwzględniać wszystkie różnice kursowe, które są zaewidencjonowane w prowadzonych przez nich księgach rachunkowych. A więc również różnice kursowe niezrealizowane. W księgach rachunkowych różnice kursowe ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 30 ustawy o rachunkowości. W trakcie roku wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się na dzień ich przeprowadzenia, stosownie do art. 30 ust. 2 tej ustawy, po kursie:

a) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

b) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt a), a także w przypadku pozostałych operacji.

Z kolei na dzień bilansowy wycena dokonywana jest według zasad określonych w art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przepis ten stanowi, że nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:

1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP,

2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych - po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP.

Metoda podatkowa

Przyjęcie metody podatkowej rozliczania różnic kursowych nie wymaga spełnienia żadnych warunków ani zgłoszenia tego wyboru w urzędzie skarbowym.

Jeżeli jednostka wybrała metodę podatkową rozliczania różnic kursowych, do wyceny stosuje zasady uregulowane w art. 24c ustawy o pdof i art. 15a ustawy o pdop. W przepisach tych ustawodawca ściśle określił sytuacje, w jakich powstają różnice kursowe. Zgodnie z nimi dla celów podatku dochodowego dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają z następujących tytułów:

otrzymania przychodu w walucie obcej,
zapłaty kosztu w walucie obcej,
wpływu lub wypływu środków pieniężnych lub wartości pieniężnych,
zwrotu kredytu lub pożyczki walutowej,
spłaty kredytu lub pożyczki walutowej.

Wynika to z art. 24c ust. 2 i 3 ustawy o pdof oraz art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o pdop.

W sytuacji gdy dla celów bilansowych powstaną różnice kursowe również z innych tytułów, to nie są one zaliczane do kosztów bądź przychodów podatkowych. Przy stosowaniu metody podatkowej w rachunku podatkowym uwzględnia się bowiem wyłącznie zrealizowane różnice kursowe.

Różnice zrealizowane i niezrealizowane

Jak już wcześniej zaznaczono, w metodzie bilansowej rozliczania różnić kursowych, wszystkie różnice kursowe zaewidencjonowane w księgach rachunkowych są jednocześnie uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Z kolei jeśli jednostka wybrała metodę podatkową, nie może wszystkich różnic kursowych ujętych w ewidencji księgowej zaliczyć do kosztów bądź przychodów podatkowych. W metodzie tej nie są uznawane jako przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodów niezrealizowane różnice kursowe. W związku z tym wskazane jest, aby w tej metodzie niezrealizowane różnice kursowe ewidencjonować na kontach przeznaczonych do ewidencji przychodów niepodlegających opodatkowaniu (PNP) oraz kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (NKUP).

Przykładem niezrealizowanych różnic kursowych są różnice kursowe z wyceny bilansowej aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, a więc różnice kursowe, do obliczania których zobowiązuje art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Ponieważ ustawy o podatku dochodowym nie wymieniają bilansowej wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych jako sytuacji powodującej powstanie różnic kursowych, stąd w metodzie podatkowej różnice powstałe w wyniku wyceny bilansowej nie są ujmowane w przychodach bądź kosztach podatkowych (przykład 1).

Różnice kursowe od VAT

Zdarzają się sytuacje, w których polski podatnik wystawia polskiemu kontrahentowi fakturę w walucie obcej. Wówczas różnice kursowe dla celów ustawy o rachunkowości ustalane są od wartości brutto transakcji, tj. zarówno od wartości netto, jak i od kwoty VAT. To oznacza, że jednostka, która dla celów podatku dochodowego ustala różnice kursowe według metody bilansowej, uwzględni także różnice od VAT w rachunku podatkowym. Z kolei na potrzeby podatku dochodowego różnice kursowe ustalane są w odniesieniu do przychodu należnego (kosztu uzyskania przychodu), a więc zasadniczo od wartości należności (zobowiązania) w kwocie netto. W związku z tym podatnicy rozliczający różnice kursowe metodą podatkową, nie uwzględnią różnic kursowych dotyczących VAT w rachunku podatkowym (przykład 2).

Przykład 1

Założenia

Jednostka, która dla celów podatku dochodowego różnice kursowe rozlicza na podstawie metody podatkowej, posiadała na dzień 31 grudnia 2013 r. następujące rozrachunki:

a) należność od kontrahenta zagranicznego z dnia 19 grudnia 2013 r. o wartości 3.000 euro, którą wyceniono po kursie 4,1800 zł/euro (z 18.12.2013 r.), tj. 12.540 zł,

b) zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego z dnia 20 grudnia 2013 r. o wartości 1.000 euro, które wyceniono po kursie 4,1700 zł/euro (z 19.12.2013 r.), tj. 4.170 zł.

Na dzień bilansowy należność i zobowiązanie wyceniono po średnim kursie NBP obowiązującym na dzień 31 grudnia 2013 r., który wynosił 4,1472 zł/euro.

Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. PK - wycena bilansowa należności wyrażonej w walucie obcej (różnica kursowa ujemna) 3.000 euro × (4,1800 zł/euro - 4,1472 zł/euro):	98,40 zł	75-1	20
2. PK - wycena bilansowa zobowiązania wyrażonego w walucie obcej (różnica kursowa dodatnia) 1.000 euro × (4,1700 zł/euro - 4,1472 zł/euro):	22,80 zł	21	75-0

Księgowania

Metoda bilansowa i podatkowa ustalania różnic kursowych

Przykład 2

Założenia

Jednostka posiada należność od kontrahenta krajowego za sprzedany towar o wartości 5.000 euro netto + VAT 23% : 1.150 euro. Należność powstała w dniu 11 czerwca 2014 r. i przeliczono ją po kursie 4,1090 zł/euro (z 10.06.2014 r.), tj. 25.270,35 zł.
Zapłata za fakturę wpłynęła na rachunek walutowy jednostki w dniu 17 czerwca 2014 r. Wyceniono ją po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty, tj. z 16.06.2014 r., który wynosił 4,1460 zł/euro.
Jednostka dla celów podatku dochodowego rozlicza różnice kursowe według metody podatkowej.

Dekretacja

Opis operacji	Kwota	Konto
Opis operacji	Kwota	Wn	Ma
1. WB - wpływ należności na rachunek walutowy (6.150 euro × 4,1460 zł/euro):	25.497,90 zł	13-1	20
2. PK - rozliczenie dodatniej różnicy kursowej:
a) dotyczącej kwoty netto 5.000 euro × (4,1460 zł/euro - 4,1090 zł/euro):	185,00 zł	20	75-0
b) dotyczącej VAT 1.150 euro × (4,1460 zł/euro - 4,1090 zł/euro):	42,55 zł	20	75-0