Przegląd Podatku Dochodowego nr 20 (404) z dnia 20.10.2015

Kompensata zobowiązań i należności a różnice kursowe

Spółka z o.o. dokonuje kompensaty zobowiązań w walucie polskiej z należnościami wyrażonymi w euro. Do przeliczenia kwot, na dzień kompensaty stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania kompensaty. Czy w tym przypadku powstaną podatkowe różnice kursowe?

Tak. W przypadku dokonania kompensaty zobowiązań w walucie polskiej z należnościami w walucie obcej powstaną podatkowe różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

• przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
   
• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:

• przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
   
• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Za koszt poniesiony, o którym mowa, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 updop). Z powołanych przepisów wynika, że do powstania różnic kursowych może dojść, nawet w sytuacji gdy nie następuje faktyczny transfer pieniędzy, lecz zobowiązania są regulowane np. w drodze kompensaty.

Kalkulatory różnic kursowych dostępne są w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl

Stosownie zaś do treści art. 15a ust. 4 updop, przy ustalaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W przypadku kompensaty nie dochodzi do transferu gotówki, nie ma też miejsca zbycie bądź nabycie waluty, wobec tego w celu ustalenia ewentualnych różnic kursowych należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2015 r., nr DD10/033/212/RDX/14/RWPD-31501 zmieniającej interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (z 12 marca 2010 r., nr IBPBI/2/423-1582/09/AP) rozstrzygnął, że przepisy podatkowe nie wymagają tożsamości walutowej dla powstania różnic kursowych w przypadku kompensaty zobowiązań. Takie różnice powstają, nawet gdy zobowiązania są wyrażone w różnych walutach (np. euro i złotówkach). W interpretacji tej czytamy: "Możliwość rozpoznania dla celów podatkowych różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, iż dochodzi do uregulowania należności, której wartość jest przeliczana na złote. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. Na gruncie prawa cywilnego fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia (...). Również przepisy updop nie wymagają »tożsamości walutowej« dla powstania różnic kursowych.

Jednocześnie z przedstawionego (...) stanu faktycznego wynika, iż potrąceniu podlegała wyrażona w euro kwota wierzytelności przeliczona w tym celu na złote ze zobowiązaniem wyrażonym w złotych. W wyniku kompensaty, należność od zagranicznego kontrahenta wyrażona w euro została uregulowana, a jej wartość została przeliczona na złote wg kursu ustalonego w umowie kompensacyjnej.

Przedstawione stanowisko znajduje również oparcie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2134/09. W wyroku tym Sąd wskazał: »Wprowadzenie przez ustawodawcę zmiany w zakresie uregulowana różnic kursowych a w szczególności odwołanie się w art. 15a u.p.d.o.p. do pojęcia `faktycznie zastosowanego kursu waluty´ oraz dopuszczenie możliwości dokonywania wzajemnych rozliczeń w drodze potrącenia powoduje, że nie można podzielić poglądu, że jedynie wyrażenie obu potrącanych wierzytelności w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.« (...)".

Uwzględniając powołane przepisy oraz wyjaśnienia Ministra Finansów, należy przyjąć, że w rozpatrywanym przypadku dokonana przez spółkę kompensata zobowiązań w walucie polskiej z należnościami wyrażonymi w euro prowadzi do powstania podatkowych różnic kursowych.