Poradnik VAT nr 14 (398) z dnia 20.07.2015

Ulga na złe długi w przypadku odwrotnego obciążenia

Czy jako nabywcy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia), mamy obowiązek skorygowania VAT naliczonego w ramach ulgi na złe długi w sytuacji gdy upłynie 150 dni od terminu płatności za nabyte towary?

1. Ulga na złe długi – obowiązek korekty VAT naliczonego przez dłużnika

W myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis ten nie ma zastosowania wówczas, gdy dłużnik ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, korekta dotyczyć będzie podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Kalkulator ulgi na złe długi dostępny jest w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl

W przypadku gdy dłużnik pozostaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Dłużnik, który był obowiązany do skorygowania podatku naliczonego ze względu na nieuregulowanie należności, ale korekty takiej nie dokonał, musi liczyć się z tym, że organ podatkowy ustali w drodze decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur. Sankcja ta nie ma zastosowania wobec osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

2. Czy dłużnik musi korygować VAT naliczony od towarów nabytych w ramach odwrotnego obciążenia?

W ustawie o VAT dla pewnej grupy towarów przewidziano szczególne zasady rozliczania VAT należnego, polegające na przeniesieniu obowiązku rozliczenia VAT z tytułu dostawy towaru ze sprzedawcy na nabywcę, który staje się również podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji. Są to towary wskazane w załączniku nr 11 do ustawy. Mechanizm odwrotnego obciążenia stosuje się w razie łącznego spełnienia poniższych przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT:

a) dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 (tj. wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w sposób ciągły dla celów zarobkowych), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (ze względu na wartość nieprzekraczającą kwoty 150.000 zł),

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 (przewidzianym dla towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, od nabycia/importu/wytworzenia których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego) lub art. 122.

Sprzedawca nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy (bądź otrzymaniem przed dokonaniem dostawy całości lub części zapłaty) i nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce to zdarzenie (bądź otrzymanie przed dokonaniem dostawy całości lub części zapłaty) jest zobowiązany do wystawienia faktury, na której zamiast stawki i kwoty podatku umieszcza oznaczenie "odwrotne obciążenie".

Przy odliczeniu podatku naliczonego związanego z tą dostawą towarów (w tym przypadku kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego, o czym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy) ma zastosowanie art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej transakcji. Z tym, że w przypadku dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 podatnikiem jest ich nabywca, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Podatnicy rozliczający sprzedaż i zakup towarów w systemie odwrotnego obciążenia, mają problem czy do takich transakcji należy stosować przepisy ustawy o VAT stanowiące o konieczności korekty podatku naliczonego w związku z ulgą na złe długi?

Przepisy art. 89a–89b ustawy o VAT, regulujące zasady korygowania VAT w ramach ulgi na złe długi, nie wyłączają wprost jej stosowania w sytuacji, gdy podatnik nabywa towary objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Oznaczałoby to konieczność dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego przez dłużnika, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Problem jednak w tym, że przepis ten wyraźnie mówi o "obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury". Faktura dokumentująca nabycie towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, nie zawiera jednak kwoty podatku. Zatem z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że korekta podatku naliczonego przez dłużnika nie jest konieczna.

Należy także pamiętać, że nabywca towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wystawia dowolny dokument, na podstawie którego rozlicza podatek. Nie ma tu także mowy o fakturze w rozumieniu ustawy o VAT. Trudno zatem znaleźć podstawę dla zobowiązania dłużnika do dokonania korekty VAT naliczonego w przypadku gdy nie doszło do uregulowania należności za towary, których dostawa objęta jest mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Omawiane zagadnienie rozstrzygnął Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2014 r., nr PT8/033/29/249/WCH/14/RD-87172, w której zmienił z urzędu interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2013 r., nr IPPP3/443-79/13-2/JK, odpowiadając na pytanie: "Czy w przypadku braku zapłaty po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import usług, zakup usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, nabycia towarów określonych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności?".

W uzasadnieniu interpretacji podkreślono, iż brak faktury od dostawcy, w której wykazana byłaby kwota podatku "do odliczenia" i występowanie wewnętrznego rozliczenia podatku naliczonego z należnym przez nabywcę, wyklucza zastosowanie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Minister Finansów wskazał, iż: "(...) Nabycie usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i towarów z załącznika nr 11 ustawy o VAT kreuje wyjątkowy mechanizm rozliczania podatku VAT (revers charge). W wyniku jego zastosowania podatnik – nabywca sam nalicza podatek należny, który równocześnie jest dla niego podatkiem naliczonym. Tak więc, w odniesieniu do nabycia ww. usług i towarów z załącznika nr 11 nabywca nie dokonuje odliczenia kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej nabycie. Cała operacja rozliczenia podatku naliczonego z należnym odbywa się według dokumentów ?wewnętrznych» kupującego. W tym miejscu należy dodatkowo zaznaczyć, że również sprzedający wystawiając fakturę bez kwoty podatku nie skorzysta z ulgi określonej w art. 89a ustawy o VAT."