Gazeta Podatkowa nr 15 (1786) z dnia 22.02.2021

Roczna korekta VAT

Podatnicy prowadzący działalność mieszaną, tj. zwolnioną z VAT i opodatkowaną, którzy odliczają podatek VAT proporcjonalnie, po zakończeniu roku mają obowiązek obliczenia rzeczywistej struktury obrotów dla minionego roku. Na podstawie obliczonej struktury muszą przeprowadzić korektę rozliczenia podatku naliczonego za poprzedni rok.

Jeden z Czytelników zwrócił się do nas z zapytaniem dotyczącym ustalenia okresu korekty. Wskazał, że w 2015 r. dokonał zakupu robót budowlanych związanych z budową ogrodzenia obsługującego dwa budynki. Wartość oddanego do użytkowania w 2015 r. ogrodzenia przekroczyła kwotę 15.000 zł. VAT został odliczony wskaźnikiem struktury sprzedaży na 2015 r. Wybudowane ogrodzenie zakwalifikowano jako nowy środek trwały. W związku ze zmianą wskaźnika rzeczywistego za 2015 r. w stosunku do ustalonego wskaźnika prognozowanego Czytelnik był zobowiązany do korekty rocznej za 2015 r. Także wskaźnik struktury sprzedaży w latach 2016-2020 uległ zmianie. Wątpliwości Czytelnika dotyczą tego, czy ogrodzenie należy zakwalifikować jako środek trwały inny niż nieruchomość i przyjąć okres 5-letniej korekty, czy należy zakwalifikować je jako nieruchomość i przyjąć okres 10-letniej korekty VAT.

Odliczanie VAT

W sytuacji gdy podatnik wykonuje zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT, zobowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. Jeżeli jednak nie jest możliwe przyporządkowanie poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, wówczas - w myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - odliczenia dokonuje na podstawie wskaźnika proporcji (z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT). Proporcję na dany rok podatkowy określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Korekta roczna

Podatnik po zakończeniu roku na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku zobowiązany jest obliczyć faktyczną proporcję, według której dokonać musi korekty wstępnie odliczonego podatku VAT. Kwestie te reguluje art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT

Podatnik prowadzący sprzedaż mieszaną dokonuje odliczenia podatku VAT w dwóch etapach:

• w danym roku odlicza VAT według wstępnego wskaźnika proporcji, ustalonego na podstawie obrotów z roku poprzedniego,
• po zakończeniu roku podatkowego podatnik dokonuje korekty na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku - w tym przypadku podatnik zobowiązany jest obliczyć rzeczywistą proporcję, według której koryguje wstępnie odliczony podatek.

W odniesieniu do towarów i usług niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a także zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, korekta roczna dokonywana jest jednorazowo.

Natomiast gdy wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekracza 15.000 zł, okresy korekty wynoszą odpowiednio:

1) 5 lat - w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, innych niż nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntów,

2) 10 lat - w odniesieniu do nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów

- licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z pytania Czytelnika wynika, że musi on zrobić korektę VAT ze względu na zmianę wskaźnika proporcji. Wątpliwości budzi okres korekty, z uwagi na to, iż dotyczy ona ogrodzenia stanowiącego środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł.

Kalkulator rocznej korekty VAT odliczonego proporcjonalnie dostępny jest w serwisie kalkulatory.gofin.pl.

Pojęcie nieruchomości

W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia nieruchomości. Wyjaśnić należy, że w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przepisu tego wynika, że budynki lub ich części trwale związane z gruntem są nieruchomościami wyłącznie, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast budynki lub budowle stanowiące część składową gruntu, jako całość (budynki, budowle i grunt) stanowią nieruchomość (co do zasady budynki nie są samodzielną nieruchomością w rozumieniu prawa cywilnego, odwrotna sytuacja ma miejsce wyłącznie, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności).

W orzecznictwie dotyczącym stosowania korekty na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT prezentowany jest pogląd, że w przypadku części składowej nieruchomości należy stosować okres korekty jak dla nieruchomości. Tak wynika m.in. z wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 497/18 (orzeczenie nieprawomocne).

Warto zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 5/19 (orzeczenie nieprawomocne). Sąd wskazał w nim, że wyjaśniając pojęcie nieruchomości należy odwołać się do definicji określonej w przepisach unijnych. W sprawie rozpatrywanej przez WSA we Wrocławiu jedno ze spornych zagadnień dotyczyło okresu korekty podatku naliczonego VAT w odniesieniu do sieci wodociągowej. Według gminy okres ten powinien wynosić 5 lat z uwagi na to, że sieć ta nie stanowi nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 K.c. Gmina uważała, że organ interpretujący błędnie zakwalifikował sieć wodociągową do nieruchomości. Według gminy jest to ruchomość. Zdaniem organu interpretacyjnego okres ten wynosi 10 lat, ponieważ sieć należy uznać za nieruchomość.

Trzeba wskazać, że organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych dotyczących okresu korekty w VAT dotyczącej nieruchomości odwołują się także do przepisów Prawa budowlanego. Tymczasem Prawo budowlane nie definiuje pojęcia nieruchomości, dlatego konieczne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego lub aktów unijnych, o których była mowa wcześniej. 

W świetle przedstawionych wyjaśnień, moim zdaniem, można uznać, że przedmiotowe ogrodzenie wraz z budynkami, które otacza, stanowią nieruchomość. Zatem zastosowanie znajdzie tu 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.)