A A A

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 9 (872) z dnia 20.03.2015

Wystawienie korekty faktury zwiększającej wartość należności a ulga na złe długi

Wystawiliśmy fakturę - zamiast stawki 23% zastosowaliśmy zwolnienie z VAT. Wystawiliśmy fakturę korygującą "in plus" (na kwotę VAT). Kontrahent uregulował należność z faktury pierwotnej, ale nie dopłacił kwoty VAT wynikającej z faktury korygującej. Zamierzamy skorzystać z ulgi na złe długi. Czy możemy "odzyskać" całą kwotę VAT wykazaną w ww. fakturze korygującej?

Nie. Podatnik kwotę nieuregulowaną przez kontrahenta (czyli wynikającą z faktury korygującej) powinien potraktować jak kwotę brutto, a kwotę korekty VAT wyliczyć metodą "w stu".

Ulga na złe długi to - w uproszczeniu mówiąc - prawo wierzyciela do skorygowania podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego w związku z faktem, że dłużnik nie uregulował zobowiązania (a należność nie została zbyta w jakiejkolwiek formie) w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Warunki, jakie muszą być spełnione, aby skorzystać z ulgi na złe długi, określone są w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Kwestie te jednak tu pomijamy.

Z pytania wynika, że w związku z zastosowaniem do transakcji błędnej stawki VAT (zwolnienia zamiast stawki 23%) należność została zwiększona, co zostało udokumentowane fakturą korygującą. Kontrahent zapłacił natomiast kwotę wynikającą z faktury pierwotnej, ale nie zapłacił kwoty wynikającej z faktury korygującej (odpowiadającej kwocie podatku VAT). Pojawiło się zatem pytanie, czy można przyjąć, że kontrahent nie zapłacił całej kwoty VAT i czy w związku z tym w ramach ulgi na złe długi można "odzyskać" całą tę kwotę. Naszym zdaniem, nie jest to możliwe. Skoro kontrahent nie uregulował należności wynikającej z korekty, to kwotę niezapłaconą (tu: równowartość kwoty VAT) należy uznać za wierzytelność nieściągalną. W konsekwencji kwotę tę należałoby uznać za kwotę brutto, a kwotę korekty VAT w związku z ulgą na złe długi ustalić metodą "w stu".

Podobnie uznał również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2014 r., nr PT8/033/33/180/PBD/12/PT-1337/11/14/D64937. Wprawdzie dotyczyła ona "starego" stanu prawnego, gdy wierzyciele mogli korygować VAT w związku z ulgą na złe długi, gdy dłużnik nie uregulował należności w terminie 180 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (i spełnieniu dodatkowo szeregu innych warunków), ale sentencja w niej zawarta zachowuje nadal swoją aktualność.

Sposób korekty VAT, gdy kwotę należności zwiększono na skutek zastosowania na fakturze pierwotnej błędnej stawki VAT, pokazano na przykładzie.

Przykład

Podatnik wykonał usługę za 10.000 zł - do usługi zastosował zwolnienie z VAT (nie wykazał kwoty podatku). Okazało się, że podatnik popełnił błąd - usługa powinna być opodatkowana stawką 23%. Podatnik wystawił więc fakturę korygującą "in plus", traktując kwotę z faktury pierwotnej jak kwotę netto. Kwota VAT wykazana w tej korekcie (jednocześnie kwota zwiększająca należność) wyniosła 2.300 zł.

Zakładamy, że kontrahent zapłacił kwotę wykazaną w fakturze pierwotnej (10.000 zł), ale nie zapłacił kwoty wykazanej w korekcie (2.300 zł). Zakładamy też, że są spełnione wszystkie warunki do skorzystania z ulgi na złe długi.

Wierzyciel (sprzedawca) ustalił kwotę ulgi na złe długi:

kwota wierzytelności, która została uznana za nieściągalną: 2.300 zł,
kwota VAT przypadająca na ww. wierzytelność: 2.300 zł × 23/123 = 430,08 zł (jest to kwota VAT, którą podatnik może "odzyskać" w ramach ulgi na złe długi).

W tym miejscu warto też podkreślić, że w sprawie rozstrzyganej przez Ministra Finansów w przytoczonej interpretacji indywidualnej chodziło o zmianę stawki VAT na usługę ubezpieczeniową związaną z umową leasingu. Minister Finansów nie odniósł się jednak do tego, czy właściwe jest zastosowanie przez podatnika stawki podstawowej do ww. usługi, gdyż to nie było przedmiotem zapytania. Warto jednak przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 uznał, że dla celów VAT usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią, co do zasady, usługi odrębne i niezależne. Jeżeli zatem leasingodawca obciąża leasingobiorcę dokładnym kosztem usługi ubezpieczeniowej, to do usługi tej powinien zastosować zwolnienie z VAT. Wyrok ten dotyczył wprawdzie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2014 r., ale organy podatkowe nadal uznają, że usługi ubezpieczenia pojazdu mogą być "przerzucane" na leasingobiorców poprzez tzw. refakturowanie, z zastosowaniem do tych usług zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 23 września 2014 r., nr IBPP2/443-607/14/JJ czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2014 r., nr ILPP2/443-1140/13-4/JK.

Uwaga! Jeżeli leasingodawca (wynajmujący) "przerzuca" na leasingobiorcę (najemcę) koszt ubezpieczenia w kwocie wyższej, niż kwota, za jaką sam nabył usługę ubezpieczeniową, usługa ta może być uznana za element usługi leasingowej/najmu (czyli element usługi kompleksowej), która podlega opodatkowaniu według stawki 23% (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2014 r., nr IPPP2/443-415/14-2/KBr, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 września 2014 r., nr IBPP2/443-607/14/JJ).