Zwolnienie z VAT przy sprzedaży towarów używanych

Towarami używanymi są ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Kiedy sprzedaż tych towarów jest zwolniona z VAT?

Zwolnieniu z VAT podlega dostawa towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika to z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Aby więc sprzedaż towarów używanych była zwolniona z VAT, niezbędne jest spełnienie (łącznie) następujących warunków:

dokonujący dostawy nie miał prawa do odliczenia VAT przy ich nabyciu,
przedmiotem dostawy są ruchomości,
dokonujący ich dostawy używał sprzedawane towary, co najmniej pół roku od chwili nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Jeżeli spełnione zostaną określone wcześniej warunki, sprzedaż towaru korzysta ze zwolnienia z VAT.

Odliczenie VAT poprzez korektę

Zdarzają się sytuacje, gdy podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego z VAT nabywa towary (nie odliczając podatku naliczonego), a następnie, kiedy stanie się czynnym podatnikiem VAT, dokonuje korekty podatku VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT (z uwagi na zmianę przeznaczenia towarów). Może w związku z tym powstać wątpliwość, czy przy sprzedaży tych towarów można zastosować zwolnienie z VAT, skoro przy ich nabyciu, podatnikowi (zwolnionemu w tym okresie z VAT) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Ministerstwa Finansów (odpowiedź z dnia 3 sierpnia 2012 r. na pytanie naszego Wydawnictwa), korekta podatku naliczonego dokonywana w związku ze zmianą przeznaczenia towaru wynikającą z uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia VAT - uniemożliwia podatnikowi zastosowanie zwolnienia z VAT przy późniejszej sprzedaży tego towaru (przykład 1).

Jedynie gdy zmiana przeznaczenia towaru nastąpi po okresie korekty, to przy jego sprzedaży podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ w stosunku do tego towaru nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT.

Samochód osobowy jako towar używany

Jak wskazano wcześniej, sprzedaż towarów używanych korzysta ze zwolnienia z VAT, jeżeli towar użytkowany był przez sprzedawcę przez co najmniej pół roku, a podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy zakupie.

Pomimo że przy nabyciu samochodów osobowych przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie VAT (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), dostawa tych samochodów jest zwolniona od podatku VAT. Jak wynika z tego przepisu, zwolniona z VAT jest sprzedaż samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia VAT (50% lub 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł), jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.

Oznacza to, że w sytuacji gdy podatnik posiada samochód osobowy lub inny pojazd samochodowy, od którego w momencie nabycia przysługiwało mu prawo do odliczenia tylko 60% podatku naliczonego i samochód ten był przez podatnika używany w okresie co najmniej półrocznym, to jego sprzedaż zwolniona będzie od podatku.

Sprzedaż modernizowanego towaru

W praktyce pojawiły się wątpliwości, czy brak prawa do odliczenia VAT, jako warunek zastosowania zwolnienia z VAT przy sprzedaży towarów używanych, dotyczy jedynie wydatków na nabycie (wytworzenie) towaru, czy także np. prawa do odliczenia VAT od wydatków modernizacyjnych zwiększających wartość początkową środka trwałego.

W takim przypadku trzeba uznać, że późniejsze odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami na modernizację ruchomości, zwiększającą jej wartość początkową, której okres używania przez podatnika dokonującego jej dostawy wyniósł co najmniej pół roku, nie ma wpływu na zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (przykład 2).

Przykład 1

Podatnik zwolniony podmiotowo z VAT zakupił w 2010 r. maszynę produkcyjną o wartości netto 50.000 zł. Przy jej zakupie nie miał prawa do odliczenia VAT. W 2012 r. podatnik utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. skorygował część (1/5) podatku naliczonego od zakupu maszyny. W czerwcu 2013 r. sprzedał maszynę. Sprzedaż maszyny nastąpiła w okresie korekty. Pomimo że przy jej zakupie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, to zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, jej sprzedaż nie może być zwolniona z VAT. Podatnikowi bowiem przysługiwało prawo do korekty VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

Ponieważ sprzedaż należy opodatkować, podatnik będzie mógł jednorazowo odzyskać część VAT przypadającą na pozostały okres korekty. Kwotę tę wykaże w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż maszyny.

Przykład 2

Podatnik kupił maszynę, przy zakupie której nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT (VAT nie wystąpił), którą zaliczył do środków trwałych. Po 5 latach maszynę tę zmodernizował, a poniesione wydatki zwiększyły wartość początkową środka trwałego. Od wydatków tych odliczono VAT w całości. Sprzedaż tej maszyny może być zwolniona z VAT jako sprzedaż towaru używanego. Nie jest w tym przypadku istotne, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków modernizacyjnych.

Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, że jeżeli sprzedaż ulepszonego środka trwałego jest zwolniona z VAT, a od wydatków modernizacyjnych odliczono VAT, może powstać obowiązek korekty VAT naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację. W tym przypadku następuje zmiana przeznaczenia tych wydatków (ze związku z działalnością opodatkowaną lub mieszaną na związek z działalnością zwolnioną z VAT) i zastosowanie znajdzie art. 91 ustawy o VAT. Jeżeli więc wydatki na modernizację:

1) przekroczyły 15.000 zł, a sprzedaż nastąpi w ciągu 5 lat, licząc od roku, w którym oddano ulepszony środek trwały do użytkowania - w miesiącu (kwartale) sprzedaży należy skorygować 1/5 odliczonego VAT za każdy rok pozostający do końca 5-letniego okresu korekty,

2) nie przekroczyły wymienionego limitu - korekta będzie konieczna tylko wtedy, gdy sprzedaż nastąpi w ciągu 12 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym ulepszony środek trwały wydano do użytkowania, wówczas od wydatków modernizacyjnych należy skorygować cały odliczony VAT.

"(…) aby towar (ruchomość) uznać za używany, towar ten musi być używany przez nabywcę przez co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Przez używanie, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, czy też prawa własności do towaru, przez wskazany przepisem czas, jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyło faktyczne wykorzystywanie towaru. Aby sprzedaż tego towaru używanego mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, spełniony musi być warunek dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, a ściślej mówiąc brak tego prawa do odliczenia".

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2013 r., nr IBPP1/443-152/13/AZb

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)