Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy

Zaliczka na podatek dochodowy niezapłacona w terminie traktowana jest jak zaległość podatkowa. Podlega w związku z tym rygorowi odsetkowemu. Wyliczenie odsetek za zwłokę od zaliczek przysparza jednak sporych kłopotów.

Okres odsetkowy

Przedsiębiorcy, zobligowani do opłacania zaliczek na podatek od dochodu osiąganego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, uiszczają je zasadniczo miesięcznie. Zaliczki za okres od stycznia do listopada reguluje się do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc, tj. za grudzień, wpłaca się natomiast w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Należy jednak pamiętać o ważnym zastrzeżeniu. Podatnik nie uiszcza zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i zapłaci podatek. Takie zasady zostały określone w art. 44 ust. 6 ustawy o pdof.

Podatnicy nie zawsze jednak właściwie wywiązują się z obowiązku odprowadzania zaliczek na konto urzędu skarbowego - spóźniają się z wpłatami, nie płacą w ogóle lub zaniżają wysokość należnych kwot. Wiąże się to z konsekwencjami odsetkowymi. Zaliczka na podatek dochodowy nieuiszczona w całości lub w części w terminie płatności jest bowiem zaległością podatkową. Stanowi tak art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej.

Okres naliczania odsetek zależy od tego, czy zaliczka wpłacana jest jeszcze w ciągu roku podatkowego, czy już po jego zakończeniu. W pierwszym przypadku nalicza się je od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności zaliczki, do dnia dokonania wpłaty (przykład 1). W drugim przypadku - do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, a jeżeli nie zostało to wykonane w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, czyli na 30 kwietnia (przykład 2).

Przykład 1

Podatnik nie uiścił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2013 r. Termin jej płatności upłynął 22 kwietnia 2013 r. (przesunięcie wynikało z faktu, że 20 kwietnia 2013 r. wypadał w sobotę). Wymaganą kwotę podatnik uregulował 2 maja 2013 r. Odsetki za zwłokę musi wpłacić za okres od 23 kwietnia 2013 r. do 2 maja 2013 r.

Przykład 2

Podatnik do dnia złożenia zeznania za 2012 r. nie uiścił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2012 r. Zeznanie za 2012 r. złożył 30 kwietnia 2013 r., wykazując w nim stratę. Odsetki za zwłokę od zaliczki musi naliczyć za okres od 21 grudnia 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r.

Taki sposób obliczania odsetek wynika z tymczasowego charakteru zaliczek. Podatnik, po zakończeniu roku podatkowego, ma obowiązek złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego w tym czasie dochodu (poniesionej stracie) oraz uiścić różnicę między wykazanym w nim podatkiem a sumą należnych zaliczek. Od tego momentu nie są już naliczane odsetki od zaliczek. Zaległością podatkową staje się podatek wykazany do zapłaty w rocznym rozliczeniu, o ile nie zostanie uregulowany w terminie. Nie ma jednocześnie znaczenia, czy kwota zaliczek przekracza wysokość zobowiązania za dany rok podatkowy, czy nie.

Zaliczka po roku

Naliczanie odsetek do dnia złożenia zeznania - ewentualnie do dnia upływu terminu jego złożenia - nie budzi wątpliwości, gdy podatnik w ogóle nie odprowadzał zaliczek. Sprawa komplikuje się, jeżeli reguluje zadłużenie po zakończeniu roku podatkowego, a przed dokonaniem rocznego rozliczenia.

Praktyka organów podatkowych nie była dotychczas dla podatników korzystna. Podatnik, który zaliczkę na podatek dochodowy uiszcza po zakończeniu roku podatkowego, odsetki musi uregulować do dnia złożenia zeznania - także wtedy, gdy wpłaty dokonuje na długo przed jego złożeniem. Urzędnicy argumentują to tym, że po zakończeniu roku podatkowego obowiązek podatkowy ulega skonkretyzowaniu w zobowiązaniu podatkowym za cały okres, na poczet którego zaliczki były pobierane. Brak jest więc uzasadnienia do naliczania odsetek za czas krótszy niż do dnia złożenia zeznania. Wpłaty dokonane przez podatnika po zakończeniu roku podatkowego zarachowuje się nie na poczet zaliczek, lecz zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2009 r., nr IPPB1/415-498/09-2/AG).

Takie stanowisko zostało jednak wypracowane na tle zasad odprowadzania zaliczek obowiązujących do końca 2011 r. (opłacanie tzw. "podwójnej zaliczki"). Być może fiskus zweryfikuje swoje poglądy w kontekście aktualnych przepisów. Obecnie zaliczkę za grudzień uiszcza się do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Odpada więc podstawowy argument urzędników, że z końcem roku podatkowego zaliczki tracą swój byt prawny.

Decyzje fiskusa

Wymiaru odsetek od zaliczek może dokonać urząd skarbowy. Przewiduje to art. 53a Ordynacji podatkowej. Urząd skarbowy określa wysokość odsetek, jeżeli w postępowaniu podatkowym prowadzonym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części. Odsetki są wyliczane na dzień złożenia zeznania za rok podatkowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - na ostatni dzień terminu jego złożenia. Urzędnicy przyjmują jednocześnie prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Decyzję "odsetkową", mimo że zazwyczaj jest konsekwencją wydania decyzji wymiarowej, należy traktować jako samodzielne rozstrzygnięcie. Organy podatkowe, określając wysokość odsetek, nie mają obowiązku przeprowadzać postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2909/12).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)