Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 19 (379) z dnia 1.10.2014

Odsetki za opóźnienia w zapłacie należności z tytułu dostaw i usług w ewidencji księgowej

1. Rodzaje odsetek za opóźnienie, ich wysokość i sposób naliczania

Na jakiej podstawie można domagać się zapłaty odsetek za opóźnienie w zapłacie należności?

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (K.c.), odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu (zob. art. 359 § 1 K.c.). Z kolei o odsetkach za opóźnienie jest mowa w art. 481 § 1 K.c. Według tego przepisu, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Oznacza to, że odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi nawet wtedy, gdy umowa ich nie przewiduje. Odsetki należą się również niezależnie od tego, czy opóźnienie w zapłacie nastąpiło z winy dłużnika, czy też z przyczyn przez niego niezawinionych. Natomiast w przypadku zawinionego przez dłużnika opóźnienia, tj. zwłoki w zapłacie – wierzyciel może ponadto żądać, jak wynika z art. 481 § 3 K.c., naprawienia szkody na ogólnych zasadach.

Zwracamy uwagę, iż w języku prawniczym określenie "odsetki za zwłokę" i "odsetki za opóźnienie" to nie to samo, choć w ujęciu potocznym pojęcia te są używane zamiennie. Ze zwłoką dłużnika mamy bowiem do czynienia wtedy, gdy niedotrzymanie terminu spełnienia świadczenia nastąpiło na skutek okoliczności, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, z kolei nie ma takiego wymogu w odniesieniu do opóźnienia.

Wśród odsetek za opóźnienia można wyróżnić następujące ich rodzaje:

1) ustawowe odsetki za opóźnienie – należą się, jeśli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona (por. art. 481 § 2 K.c.). Zasadniczo umowa nie musi określać odsetek. Jednakże, jeśli wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, należą się odsetki ustawowe. Wysokość odsetek ustawowych określa Rada Ministrów w drodze rozporządzenia, kierując się koniecznością zapewnienia dyscypliny płatniczej i sprawnego przeprowadzania rozliczeń pieniężnych, biorąc pod uwagę wysokość rynkowych stóp procentowych oraz stóp procentowych Narodowego Banku Polskiego (por. art. 359 § 3 K.c.). Aktualna stopa odsetek ustawowych wynosi 13% w stosunku rocznym i reguluje ją rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 grudnia 2008 r. w sprawie określenia wysokości odsetek ustawowych (Dz. U. nr 220, poz. 1434);

2) umowne odsetki za opóźnienie – występują, gdy strony w umowie ustalają wysokość odsetek według przyjętej przez nich skali, tj. w skali roku, miesiąca bądź dnia. Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy (por. art. 481 § 2 K.c.). Zapisy w umowie o odsetkach umownych wyłączają więc zastosowanie ustawowej wysokości odsetek. Przy czym górny próg możliwych do przyjęcia odsetek umownych wyznaczają odsetki maksymalne;

3) odsetki maksymalne – należą się, jeżeli wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej przekracza wysokość odsetek maksymalnych (zob. art. 359 § 2² K.c.). Maksymalna wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać czterokrotności wysokości stopy kredytu lombardowego Narodowego Banku Polskiego (zob. art. 359 § 2¹ K.c.). Obecnie stopa kredytu lombardowego wynosi 4%, dlatego odsetki maksymalne nie mogą przekroczyć 16% w stosunku rocznym. Zwracamy uwagę, że wysokość odsetek maksymalnych jest zmienna i zależy od decyzji Rady Polityki Pieniężnej w odniesieniu do stóp procentowych banku centralnego w Polsce. Podana wyżej stopa kredytu lombardowego obowiązuje od 4 lipca 2013 r.;

4) odsetki w transakcjach handlowych – to odsetki w umowach, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony zawierają je w związku z wykonywaną działalnością. Wysokość tych odsetek oraz zasady ich naliczania reguluje ustawa z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. poz. 403 ze zm.). Ustawę o terminach zapłaty stosuje się do umów zawartych pomiędzy przedsiębiorcami, nie ma ona zastosowania do umów zawartych z konsumentami, czyli osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, gdy dłużnik w terminie określonym w umowie albo wezwaniu nie dokona zapłaty na rzecz wierzyciela, który spełnił określone w umowie świadczenie niepieniężne (wykonanie usługi, wydanie towaru), to wierzycielowi przysługują odsetki w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki. Obecnie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych wynoszą 10% rocznie.

Od kiedy, tj. od którego dnia należą się odsetki?

Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi od dnia następującego po umówionym terminie wymagalności (terminie zapłaty). Za każdy dzień powstaje osobne roszczenie odsetkowe. Termin płatności wyznacza zaś dzień (moment), do którego dłużnik nie popada w opóźnienie lub zwłokę.

Przy czym termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia. Jeżeli początkiem terminu oznaczonego w dniach jest pewne zdarzenie, nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło (zob. art. 111 K.c.). Jeżeli mamy do czynienia z terminem oznaczonym w tygodniach, miesiącach lub latach, koniec terminu przypada wraz z upływem dnia, który nazwą lub datą odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca (zob. art. 112 K.c.). Jeżeli koniec terminu do wykonania czynności przypada na dzień uznany ustawowo za wolny od pracy, termin upływa dnia następnego. Dniem ustawowo wolnym od pracy, w myśl postanowień Kodeksu cywilnego, nie jest jednak sobota.

Jak ustalić wartość odsetek?

W celu wyliczenia odsetek przysługujących wierzycielowi za opóźnienie w zapłacie można skorzystać ze wzoru zamieszczonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.). Wzór na obliczenie odsetek przedstawia się następująco:

gdzie:

Kz – kwota zaległości,

L – liczba dni zwłoki,

O – stawka odsetek za zwłokę w stosunku rocznym,

365 – liczba dni w roku,

On – kwota odsetek,

Opz – kwota odsetek po zaokrągleniu.

Kalkulatory odsetek dostępne są w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl

Co do zasady, zgodnie z powyższym wzorem według rozporządzenia naliczane są odsetki podatkowe oraz ustawowe za opóźnienie.

Zwracamy uwagę, że w świetle przepisów Kodeksu cywilnego wierzyciel może (ale nie musi) zaliczyć wpłatę od dłużnika w pierwszej kolejności na zaległe odsetki za opóźnienie związane z należnością główną, której wpłata dotyczy. Według art. 451 § 1 K.c. dłużnik mający względem tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne oraz na zalegające świadczenia główne.

2. Ewidencja księgowa naliczonych i zapłaconych odsetek

2.1. Odsetki od należności w księgach wierzyciela

Odsetki za opóźnienie w zapłacie zalicza się w księgach wierzyciela – na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości – do przychodów finansowych i ujmuje zapisem:

Z kolei otrzymaną wpłatę dotyczącą zarówno odsetek, jak i należności głównej wierzyciel ujmuje w swoich księgach rachunkowych, zapisem:

Odsetki wskazane jest udokumentować notą odsetkową (inaczej zwaną też notą obciążeniową) i ująć w księgach rachunkowych w dacie jej wystawienia, niezależnie do tego, czy została już zapłacona, stosując się tym samym do zasady memoriału. Z bilansowej zasady memoriału wynika bowiem, że w księgach rachunkowych jednostki ujmuje się wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Zwracamy uwagę, że naliczone odsetki do czasu ich otrzymania – nie stanowią przychodu podatkowego. W świetle obu ustaw o podatku dochodowym do przychodów podatkowych nie zalicza się między innymi kwot naliczonych, ale nieotrzymanych odsetek od należności (zob. art. 12 ust. 4 pkt 2 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 2 updof). Wierzyciel wykaże więc przychód podatkowy z tytułu odsetek dopiero w momencie ich otrzymania.

W związku z różnym momentem uznania przychodu z tytułu odsetek dla celów bilansowych i podatkowych, w księgach rachunkowych można wydzielić konta analityczne do konta syntetycznego 75-0 "Przychody finansowe" w podziale na przychody z tytułu odsetek naliczonych niezaliczanych do przychodów podatkowych oraz przychody z tytułu odsetek faktycznie otrzymanych, stanowiących przychody podatkowe.

Ewidencję księgową odsetek naliczonych i otrzymanych przedstawiono na przykładzie liczbowym.

Przykład

Przychody z tytułu odsetek za opóźnienie

I. Założenia:

1. Spółka naliczyła kontrahentom odsetki za opóźnienia w zapłacie należności i wystawiła noty odsetkowe – odbiorcy "A" na kwotę odsetek: 792,85 zł, a odbiorcy "B" na kwotę odsetek: 2.782,45 zł.

2. Kontrahent "A" uregulował zobowiązanie z tytułu odsetek, natomiast nota odsetkowa wystawiona dla kontrahenta "B" nadal pozostaje niezapłacona.

3. Spółka ujmuje naliczone odsetki niezaliczane do przychodów podatkowych na koncie 75-0/15 oraz odsetki uzyskane (zapłacone) stanowiące przychody podatkowe na koncie 75-0/10.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

2.2. Odsetki od zobowiązań w księgach dłużnika

Odsetki za opóźnienie w zapłacie zobowiązania naliczone przez wierzyciela i udokumentowane notą odsetkową ujmuje się w księgach rachunkowych dłużnika w ciężar kosztów finansowych zapisem:

Zapłatę odsetek, jak również samego zobowiązania, dłużnik ujmie w księgach rachunkowych zapisem:

Naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również odsetek od pożyczek (kredytów) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (zob. art. 23 ust. 1 pkt 32 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop). Odsetki za opóźnienie w zapłacie zobowiązań za wykonaną usługę lub dostawę towarów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że zostały zapłacone. Podobnie więc jak w księgach rachunkowych wierzyciela, dłużnik może w swoim zakładowym planie kont wydzielić konta szczegółowe w odniesieniu do odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty oraz koszty finansowe z tytułu odsetek niezapłaconych, niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Ewidencję księgową odsetek za opóźnienia w księgach rachunkowych dłużnika przedstawia poniższy przykład.

Przykład

Koszty finansowe z tytułu odsetek za opóźnienie

I. Założenia:

1. Spółka w związku z nieuregulowaną fakturą, której termin płatności już minął, otrzymała notę odsetkową. Wartość zobowiązania wynikająca z faktury to: 4.243,50 zł oraz naliczone odsetki: 127,94 zł, czyli razem do zapłaty: 4.371,44 zł.

2. Jednostka dokonała przelewu zobowiązania wraz z odsetkami.

3. W księgach rachunkowych spółki niezapłacone odsetki ujmuje się na koncie 75-1/35, a zapłacone odsetki, stanowiące koszt uzyskania przychodu, na koncie 75-1/30.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: