Powstanie zaległości podatkowej a zapłata odsetek

Firma jest spółką jawną, z której dochodów rozliczają się wspólnicy (podatek liniowy). Po zaksięgowaniu wszystkich otrzymanych do 20 stycznia 2014 r. dokumentów wspólnicy ponieśli stratę za 2013 r. W następnych okresach - już w 2014 r. - otrzymywali jeszcze faktury korygujące (tzw. bonusy) oraz faktury kosztowe (np. energia) dotyczące 2013 r. Na 30 kwietnia 2014 r. wspólnicy osiągnęli dochód. Czy zapłata podatku dochodowego za 2013 r. powinna nastąpić z odsetkami od 20 stycznia 2014 r. do dnia rozliczenia się z urzędem skarbowym, czy podatek dochodowy należy zapłacić bez odsetek?

Kwestia zapłaty podatku wraz z odsetkami zależy od terminu złożenia zeznania za 2013 r. (szczegóły w dalszej części odpowiedzi).

Najpierw należy odnieść się do konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów z powodu otrzymania faktur korygujących. Wskutek takiej korekty może bowiem dojść do sytuacji, że początkowo wyliczona strata przekształci się w dochód, a w konsekwencji powstanie konieczność uiszczenia podatku dochodowego.

Pierwsza kwestia, która nie od dziś budzi wiele kontrowersji, to czas, moment, w którym należy uwzględnić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów poprzez rozliczenie faktury korygującej otrzymanej po ustaleniu kosztów pierwotnych. Według jednej grupy poglądów, korekta, zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić w okresie, w którym wykazano koszt na podstawie dokumentu pierwotnego. Faktura korygująca odnosi się do stanu już zaistniałego w przeszłości i nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 grudnia 2013 r., nr IPTPB3/423-389/13-2/PM).

Niekiedy wskazuje się, że od przyczyny korekty zależy moment, w którym należy skorygować koszty podatkowe. Wsteczne zmniejszanie kosztów powinno mieć rację bytu wówczas, gdy faktura korygująca jest skutkiem błędu popełnionego na fakturze pierwotnej. Jeśli jednak faktura korygująca jest wynikiem zdarzenia, które miało miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej, to należy ją uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów na bieżąco (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1686/13 - orzeczenie nieprawomocne).

Naszym zdaniem, słuszne jest przyjęcie drugiego z przytoczonych poglądów, choć organy podatkowe orzekają, że wszelkie korekty kosztów uzyskania przychodów powinny być dokonywane wstecz, czyli w okresie, gdy koszt został wykazany na podstawie pierwotnego dokumentu.

Przyjęcie sposobu postępowania prezentowanego przez organy podatkowe często będzie miało wpływ ze skutkiem wstecznym na wysokość zaliczek na poczet podatku dochodowego oraz wysokość zobowiązania podatkowego. To z kolei może spowodować konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Jeśli natomiast chodzi o zapłatę należnego podatku, trzeba zwrócić uwagę na art. 44 ust. 6 updof. Zgodnie z nim, zaliczki miesięczne od dochodów m.in. z działalności gospodarczej, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 updof.

Na kanwie art. 44 ust. 6 updof należy przyjąć, że jeżeli podatnik złoży zeznanie podatkowe w terminie do dnia 20 stycznia następnego roku podatkowego, to do tego dnia powinien rozliczyć również należny podatek. Jeżeli tego nie uczyni, to od dnia następnego, tj. od 21 stycznia aż do dnia zapłaty zobowiązania - zaległości podatkowej będzie musiał uiścić również odsetki od tej zaległości. W związku z tym, jeżeli zeznanie zostało złożone w tym terminie i nie wykazano w nim zobowiązania podatkowego, a następnie dokonana zostanie jego korekta powodująca powstanie zobowiązania, to oprócz zobowiązania wynikającego z tej korekty podatnik powinien zapłacić też stosowne odsetki od zaległości podatkowej liczone od dnia 21 stycznia do dnia zapłaty.

Jeżeli natomiast podatnik nie złożył zeznania podatkowego w terminie do dnia 20 stycznia następnego roku podatkowego, to wówczas zobowiązany jest to uczynić w terminie do dnia 30 kwietnia. Gdy w tym zeznaniu zostanie wskazana prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, wówczas z tego tytułu nie powstanie zaległość podatkowa, a w konsekwencji nie będzie mowy o odsetkach od zaległości podatkowej.

Należy zauważyć, że uwzględnienie korekty kosztów może spowodować powstanie lub zwiększenie wysokości zaliczki, w okresie, w którym dokonano korekty kosztów uzyskania przychodów. Wykazanie, że zaliczka powinna być większa od pierwotnie wyliczonej, spowoduje powstanie obowiązku zapłaty odsetek z tego tytułu. Jak stanowi § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz.1373 ze zm.), odsetki za zwłokę są naliczane do dnia (włącznie z tym dniem) złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.

Przy czym uważamy za niezasadne karanie podatnika odsetkami, w sytuacji gdy korekta kosztów była spowodowana zdarzeniem, które miało miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej (np. wskutek udzielenia rabatu).