Gazeta Podatkowa nr 1 (1146) z dnia 2.01.2015

Modyfikacje amortyzacji dokonywane na początku roku

Z obu ustaw o podatku dochodowym wynika, że generalnie po wyborze metody amortyzacji i rozpoczęciu jej naliczania podatnik powinien ją kontynuować według wybranych reguł. Generalna zasada nie oznacza jedynie obowiązującej - ustawodawca dał bowiem podatnikom prawo dokonywania korekt w rozpoczętej amortyzacji. Niektóre obowiązujące przepisy uzależniają tę korektę od autonomicznej decyzji samego podatnika - to on rozpatruje, czy wprowadzi zmiany, czy też nie. Dokonanie innych zmian jest natomiast obowiązkiem podatników - tak jak ma to miejsce przy amortyzacji degresywnej. W odniesieniu do dopuszczonych przepisami ustawy o pdof oraz o pdop modyfikacji w amortyzacji ustawodawca przyjął jedną generalną zasadę. Wynika z niej, że bez względu na przyczynę wprowadzania zmian, ich dokonanie możliwe jest wyłącznie z początkiem nowego roku podatkowego.

Korekta częstotliwości odpisów

Już po rozpoczęciu amortyzacji według jednej z przyjętych przez przedsiębiorcę zasad, z różnych przyczyn może się okazać, że nie spełnia ona jego oczekiwań. Wówczas z początkiem nowego roku przedsiębiorca może zmienić dotychczas stosowane terminy dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jest to jedna ze zmian, która leży w gestii podatnika. Naliczanie amortyzacji podatkowej przepisy przewidują w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, jak również jednorazowo na koniec roku podatkowego (art. 22h ust. 4 ustawy o pdof i art. 16h ust. 4 ustawy o pdop). Terminy te obowiązują niezależnie od przyjętej metody amortyzacji: liniowej, degresywnej oraz według indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Stąd podatnik może z nowym rokiem przykładowo miesięczne odpisy zmienić na kwartalne lub zastąpić je odpisem rocznym.

Przyspieszenie dla postępu technicznego

Z początkiem kolejnego roku podatkowego przedsiębiorcy mogą również dokonać zmian w amortyzacji, podwyższając o współczynnik nie wyższy niż 2,0 dotychczas stosowaną stawkę amortyzacyjną. Jednak to rozwiązanie nie dotyczy wszystkich środków trwałych, ale jedynie tych poddanych szybkiemu postępowi technicznemu (art. 22i ust. 2 pkt 3 ustawy o pdof i art. 16i ust. 2 pkt 3 ustawy pdop). Jakie składniki majątku spełniają te kryteria? Otóż są to takie maszyny i urządzenia, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno-produkcyjną (przykład 1).

Kalkulator amortyzacji metodą degresywną dostępny jest w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl.

Co istotne, taka amortyzacja ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 KŚT poddanych szybkiemu postępowi technicznemu i amortyzowanych przy zastosowaniu metody liniowej. Podwyższenie stawki amortyzacyjnej współczynnikiem nie dotyczy natomiast wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei jeśli podatnicy omawiany współczynnik stosowali do tej pory, ale postanowili z niego zrezygnować, mogą tego dokonać również z początkiem kolejnego roku podatkowego.

Zamiana degresywnej na liniową

Przedsiębiorca amortyzujący środek trwały metodą degresywną dokonuje odpisów amortyzacyjnych w specyficzny sposób.

Przy zastosowaniu stawki podanej w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 2,0 ustala je w pierwszym roku używania środka trwałego - od jego wartości początkowej, natomiast w latach następnych - od jego wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat jego używania (tzw. wartości netto). Jednak poczynając od roku podatkowego, w którym roczna kwota amortyzacji określona w powyższy sposób miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej (art. 22k ust. 1 ustawy o pdof oraz odpowiednio art. 16k ust. 1 ustawy o pdop) musi przejść na ustalanie amortyzacji metodą liniową od wartości początkowej środka trwałego.

Jak wynika z powyższego, to przepisy wyznaczają moment dokonania modyfikacji amortyzacji oznaczającej przejście na metodę liniową. Tym samym zmiana ta jest ustawowym obowiązkiem podatnika. Momentem przejścia z metody degresywnej na liniową jest również początek roku podatkowego. Wobec tego podatnicy korzystający z metody degresywnej powinni pilnować roku, w którym zobowiązani będą kontynuować naliczanie odpisów amortyzacyjnych, ale już według metody liniowej. W tym celu na początku każdego roku podatkowego należy obliczyć roczny odpis amortyzacyjny metodą degresywną i porównać go z rocznym odpisem amortyzacyjnym ustalonym według metody liniowej (przykład 2).

Zmiany stawek

W przepisach art. 22i ust. 5 ustawy o pdof oraz odpowiednio art. 16i ust. 5 ustawy o pdop zapisana została możliwość wielokrotnego dokonywania zmiany stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu. W efekcie przedsiębiorcy mogą je według potrzeb obniżać i powrotnie podwyższać, oczywiście dokonując tych zmian - tak jak w omówionych wcześniej przypadkach - z początkiem kolejnego roku podatkowego.

Ustawy o podatku dochodowym nie wyznaczają jednocześnie limitów minimalnych i maksymalnych obniżek stawek, nie wyłączają również żadnego rodzaju środków trwałych z możliwości stosowania obniżonej amortyzacji. Jest jednak jedno, ale bardzo ważne ograniczenie - metoda amortyzacji. Zmieniać stawki (obniżać) przedsiębiorca może wyłącznie w stosunku do środków trwałych amortyzowanych metodą liniową, czyli według stawek z Wykazu.

Gdy środek trwały jest w trakcie amortyzacji, obniżenie stawki z Wykazu może nastąpić począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Tym samym, w zależności od przyjętego systemu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, obniżenie stawki w danym roku podatkowym może nastąpić odpowiednio wyłącznie w styczniu (gdy amortyzacja jest miesięczna), na koniec pierwszego kwartału (przy amortyzacji kwartalnej), lub na koniec roku (gdy amortyzacja dokonywana jest jednorazowo na koniec roku podatkowego).

Obniżenie stawki wraz z pierwszym w roku odpisem amortyzacyjnym jest bardzo ważne. Gdy bowiem w danym roku przedsiębiorca dokonał już odpisu amortyzacyjnego przy zastosowaniu stawki z Wykazu, wówczas nie może skorzystać z obniżenia stawki amortyzacyjnej. Ustawodawca nie przewidział bowiem dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych, które zostały naliczone i odpisane w koszty przy zastosowaniu prawidłowo ustalonych stawek - a takimi są stawki z Wykazu.

Klasyfikacja Środków Trwałych wraz ze stawkami amortyzacyjnymi dostępna jest w serwisie www.przepisy.gofin.pl.

…tylko przy "liniówce"

Jak już wskazano, obniżanie stawek nie ma zastosowania przy degresywnej metodzie amortyzacji oraz przy amortyzacji według stawki indywidualnej. Wyboru jednej z metod amortyzacji, określonych w art. 22i-22k ustawy o pdof i odpowiednio art. 16i-16k ustawy o pdop, którą zobowiązany jest stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego, podatnik ma obowiązek dokonać przed rozpoczęciem jego amortyzacji. Wśród metod amortyzacji przewidywanych przez powołane przepisy znajduje się metoda amortyzacji przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie zgodnie z art. 22j ustawy o pdof (art. 16j ustawy o pdop) oraz metoda degresywna, określona w art. 22k ust. 1 ustawy o pdof (art. 16k ust. 1 ustawy o pdop), które stanowią samodzielne metody amortyzacji. W ich przypadku ustawodawca nie przewidział możliwości podwyższenia lub obniżenia stawek amortyzacyjnych, z uwagi na to, że zmiana stawki oznaczałaby jednoczesną zmianę metody amortyzacji na liniową, co stałoby w sprzeczności z art. 22h ust. 2 tej ustawy oraz art. 16h ust. 2 ustawy o pdop.

Obniżenie może być opłacalne

Obniżając stawki amortyzacyjne przedsiębiorca automatycznie obniża koszty podatkowe danego roku, co w określonych sytuacjach z uwagi na optymalizację podatkową może mu się opłacać. Tak będzie np. w przypadku przedsiębiorcy, który ponosi straty podatkowe przez kilka lat. Obniżając stawki amortyzacyjne w roku ich ponoszenia, a następnie powracając do stawek z Wykazu w latach osiągania dochodów, przesuwa koszty na okres, w którym może o ich wysokość obniżać podstawę opodatkowania.

Trzeba bowiem mieć na uwadze, że stratę z lat ubiegłych można rozliczyć z dochodem z tego samego źródła jedynie w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych i to w kwocie nie większej w jednym roku niż 50% wartości tej straty. Zmniejszenie stawki, a w konsekwencji zmniejszanie straty w danym roku zapobiega sytuacjom, w których zbyt mały dochód w latach następnych uniemożliwi podatnikowi odliczenie strat z lat poprzednich w pełnej wysokości. Podobnie sprawa przesuwania kosztów w czasie wygląda u podatników uprawnionych do korzystania z przywileju tzw. jednorazowej amortyzacji, na zasadach określonych w art. 22k ust. 7-13 ustawy o pdof (art. 16k ust. 7-13 ustawy o pdop). Również oni ponosząc straty powinni wziąć pod uwagę rezygnację z tej preferencji na rzecz amortyzacji według stawek z Wykazu lub stawek obniżonych.

Kolejną grupą przedsiębiorców, którzy mogą zyskać na obniżaniu stawek amortyzacyjnych, są opodatkowani ryczałtem ewidencjonowanym, którzy planują w przyszłości zmianę formy opodatkowania na zasady ogólne (skala podatkowa i podatek liniowy). Dla tych przedsiębiorców obniżenie stawki amortyzacyjnej w okresie korzystania z opodatkowania ryczałtem i powrót do stawki podstawowej po przejściu na opodatkowanie według zasad ogólnych spowoduje, że większa część odpisów amortyzacyjnych przypadnie na okres, w którym będą mogli odpisy te zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)