Przegląd Podatku Dochodowego nr 22 (358) z dnia 20.11.2013

Stawka ryczałtu dla przychodów innych niż przychody ze sprzedaży towarów i usług

1. Kwalifikacja przychodów ryczałtowca

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą, dla której jako formę opodatkowania wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, w zakresie ustalania przychodów z działalności zobowiązany jest stosować art. 14 updof. Tak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Uwzględnienie art. 14 ust. 1 updof oznacza, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oraz należnego podatku VAT (u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT).

Ponadto przychodami z działalności gospodarczej są przychody wymienione przez ustawodawcę w art. 14 ust. 2 updof, czyli m.in.:

• przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
   
• otrzymane kary umowne,
   
• odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością,
   
• wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b updof, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 updof,
   
• otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy czym ryczałtowiec do opodatkowania tych przychodów nie może stosować stawek ryczałtu w sposób dowolny. Z art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika bowiem, że wysokość stawek ryczałtu zależy od rodzaju prowadzonej działalności oraz rodzaju zdarzeń powodujących powstanie przychodu zaliczanego do przychodów z działalności gospodarczej.

2. Ustalanie stawek ryczałtu dla wybranych kategorii przychodów

Sprzedaż środka trwałego

Ustawodawca do przychodów z działalności gospodarczej, poza przychodami ze sprzedaży towarów i usług, zalicza również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a updof).

Dla przychodów z odpłatnego zbycia ruchomych składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stawka ryczałtu wynosi 3% (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. f ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości użytkowych, które są środkami trwałymi i figurują w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu. Dotyczy to również sytuacji, gdy przed zbyciem nieruchomości te zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego odpłatnego zbycia nie upłynęło sześć lat. Tak wynika z art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 10a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w razie odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych wymienionych w tym przepisie - jeżeli odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - stosuje się art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 30e updof.

Kary umowne

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie określają odrębnej stawki ryczałtu dla przychodów ewidencjonowanych z tytułu otrzymanych kar umownych, które stanowią przychód wymieniony w art. 14 ust. 2 pkt 4 updof. W przypadku otrzymania kar umownych w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, przychód ten opodatkowany jest stawką ryczałtu odpowiadającą stawce ryczałtu z działalności gospodarczej, w ramach której otrzymane zostały kary umowne. Takie stanowisko prezentuje Ministerstwo Finansów (pisaliśmy o tym w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 14 z 2013 r., w artykule pt. "Opodatkowanie kary umownej otrzymanej przez ryczałtowca").

Odsetki od środków na firmowym rachunku bankowym

Odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności, co wynika z art. 14 ust. 2 pkt 5 updof.

Odsetki te należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie ich otrzymania, tj. w dniu, w którym zostały dopisane do rachunku bankowego. Bez znaczenia jest tu data sporządzenia wyciągu bankowego dokumentującego doliczenie tych odsetek do środków pieniężnych posiadanych przez podatnika na tym koncie.

Ryczałtowiec od odsetek od środków zgromadzonych na firmowym rachunku bankowym płaci ryczałt w wysokości 3% przychodu uzyskanego z tego tytułu (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Nieodpłatne świadczenia

Przychodem z działalności gospodarczej jest również m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 14 ust. 2 pkt 8 updof). Tak więc przykładowo, ryczałtowiec korzystający w działalności gospodarczej ze składników majątku oddanych mu nieodpłatnie do używania, obowiązany jest ustalić przychód z tego tytułu. Do obliczenia wysokości tego przychodu stosuje się art. 11 ust. 2-2b updof.

Z art. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że u podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych możliwe jest stosowanie zwolnień od podatku, w tym m.in. wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 125 updof. Oznacza to, że wolny od podatku jest przychód z tytułu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez podatnika od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Jeżeli jednak nie zachodzą podstawy do zastosowania powołanego zwolnienia od podatku, wartość nieodpłatnego świadczenia podatnik powinien ująć w przychodach i opodatkować ryczałtem w wysokości 3% uzyskanego przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Odszkodowanie za szkody dotyczące składników majątku

Odszkodowanie za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi przychód z tej działalności, który powstaje w momencie otrzymania pieniędzy. Tak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 12 updof.

W zakresie opodatkowania kwoty otrzymanego odszkodowania zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Oznacza to, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów z tytułu odszkodowania za szkody w majątku związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi 8,5%.

Odsetki od należności

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 2 updof, kwoty naliczonych, ale nieotrzymanych odsetek od należności nie zalicza się do przychodów. Zatem odsetki od należności stanowią przychód z prowadzonej działalności w momencie ich otrzymania. Podatnik w momencie otrzymania wymienionych odsetek obowiązany jest doliczyć je do przychodów z działalności gospodarczej i opodatkować stawką ryczałtu właściwą dla przychodów, z którymi wiąże się powstanie tych odsetek. Ustawodawca dla tego rodzaju przychodów nie przewidział bowiem odrębnej stawki ryczałtu.