Gazeta Podatkowa nr 93 (925) z dnia 19.11.2012

Ryczałt za jazdy lokalne wypłacany pracownikom

Pracodawca może zawrzeć z pracownikiem umowę cywilnoprawną o korzystanie z prywatnego pojazdu tego pracownika do celów służbowych w jazdach lokalnych. Wówczas co miesiąc dokonuje zwrotu kosztów używania tego samochodu. Kwota zwrotu może być określona ryczałtowo, przy uwzględnieniu odrębnych przepisów. Jakie skutki podatkowe, składkowe i ewidencyjne powoduje ten sposób rozliczania?

Zwrot pracownikom kosztów używania ich prywatnych samochodów do potrzeb pracodawcy w jazdach lokalnych może być rozliczany w formie miesięcznego ryczałtu pieniężnego lub na podstawie faktycznego przebiegu pojazdu (tzw. "kilometrówki"), w zależności od decyzji pracodawcy. W obu przypadkach zastosowanie mają odpowiednie przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.). Niniejsze opracowanie dotyczy pierwszej z tych form zwrotu, tj. miesięcznego ryczałtu.

Udokumentowanie ryczałtowego zwrotu

Koszty używania w celach służbowych do jazd lokalnych m.in. prywatnych samochodów osobowych są pracownikom zwracane na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej między pracodawcą a pracownikiem o używanie pojazdu do celów służbowych. Tak wynika z § 1 rozporządzenia. Z kolei § 4 rozporządzenia stanowi, że zwrot ten, dokonywany w postaci miesięcznego ryczałtu, może mieć miejsce po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Oświadczenie to powinno zawierać:

• dane dotyczące pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny),
   
• określenie ilości dni nieobecności pracownika w miejscu pracy w danym miesiącu z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innej nieobecności, a także ilość dni, w których pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Oświadczenie takie powinno być sporządzane za każdy miesiąc, w którym zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną samochód był wykorzystywany na cele działalności. Stanowi ono jednocześnie podstawę zaewidencjonowania w księgach rachunkowych ryczałtowego zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu pracownika.

Wzory umowy używania osobowego samochodu pracownika do celów służbowych oraz oświadczenia o jego używaniu dostępne są na stronie internetowej: www.gofin.pl.

Ustalenie miesięcznego ryczałtu

Miesięczny ryczałt stanowiący kwotę zwrotu pracownikowi kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych oblicza się jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne. Maksymalne wysokości tych stawek i miesięcznego limitu określa § 2 i § 3 rozporządzenia (patrz tabela). Kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Rozliczenie podatkowo-składkowe pracownika

Otrzymanie omawianych świadczeń powoduje po stronie pracownika powstanie przychodu ze stosunku pracy, który generalnie podlega opodatkowaniu. W ustawie o pdof zwolnienie od podatku dla zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika na potrzeby zakładu pracy z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność w jazdach lokalnych ustawodawca przewidział bowiem jedynie w dwóch sytuacjach. Jego zastosowanie jest możliwe wówczas, gdy obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do tego zwrotu wynika wprost z przepisów innych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o pdof - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Należy zaznaczyć, że wskazane zwolnienie ma zastosowanie zarówno w przypadku zwrotu pracownikom omawianych wydatków w formie ryczałtu, jak i w odniesieniu do wypłaty tzw. "kilometrówki".

Z uwagi na fakt, że każde zwolnienie przedmiotowe jest przywilejem podatkowym, również omawianego nie należy interpretować rozszerzająco. Jest ono ściśle powiązane z obowiązkiem ponoszenia takich wydatków przez pracodawcę lub możliwością przyznania zwrotu tych kosztów, wynikającą wprost z innych przepisów posiadających rangę ustawy. Możliwość taką przewidują odrębne ustawy, np. dla listonoszy czy pracowników służby leśnej. Tylko wówczas omawiane należności są zwolnione od podatku dochodowego. Natomiast we wszystkich pozostałych przypadkach, wypłacone pracownikom kwoty ryczałtów pieniężnych za jazdy lokalne stanowią dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym wraz z pozostałymi składnikami wynagrodzenia za pracę.

Zwracane pracownikowi koszty używania w jazdach lokalnych samochodu osobowego niebędącego własnością pracodawcy dokonywane w formie ryczałtu są w zasadzie zwolnione ze składek ZUS. Warunkiem jednak zwolnienia z oskładkowania takiego świadczenia jest odpowiednia wysokość zwracanej kwoty.

Podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników nie stanowi bowiem zwrot kosztów używania w jazdach lokalnych przez pracowników, dla potrzeb pracodawcy, pojazdów niebędących własnością pracodawcy. Zwolnienie z oskładkowania funkcjonuje jednak m.in. do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego (patrz tabela) określonego w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Takie zwolnienie ze składek wynika z § 2 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 1998 r. nr 161, poz. 1106 ze zm.). Odrębnymi przepisami, o których mowa w tym przepisie, jest wymienione wcześniej rozporządzenie Ministra Infrastruktury.

Omawiane świadczenia nie stanowią również podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Od ich wartości nie nalicza się też składek na fundusze pozaubezpieczeniowe (FP i FGŚP).

Trzeba pamiętać, że w razie np. pobytu pracownika na zwolnieniu lekarskim przyznany mu ryczałt powinien ulec zmniejszeniu o 1/22 za każdy roboczy dzień chorobowej nieobecności w pracy. Zdarza się jednak, że pracodawcy wypłacają choremu pracownikowi pełny ryczałt (np. na podstawie przepisów zakładowych) i od całej wypłaconej kwoty nie odprowadzają składek ubezpieczeniowych. Tymczasem zwolnieniem składkowym może być objęta tylko kwota odpowiednio pomniejszona o dni choroby pracownika.

Dla zwolnienia ze składek ZUS ryczałtu samochodowego nie ma znaczenia, czy pracownik używał w celach służbowych pojazdu własnego, czy użyczonego.

Ewidencja zwrotu kosztów

Ewidencja księgowa ustalonego miesięcznego ryczałtu wypłacanego pracownikowi jako zwrot kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych powinna uwzględniać rozliczenie pracownika z podatku dochodowego i składek ZUS. Zakładając, że ryczałt wypłacono w wysokości zgodnej z przepisami przywoływanego wcześniej rozporządzenia i nie zachodzą warunki dla zwolnienia z opodatkowania, trzeba będzie pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od kwoty zwrotu. Natomiast nie wystąpi wówczas obowiązek jej oskładkowania. W księgach rachunkowych ujęcie miesięcznego ryczałtu może wtedy przebiegać zapisami:

1. Kwota ryczałtu:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Pozostałe koszty) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami".

2. Zaliczka na podatek dochodowy:

- Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami",

- Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Urząd skarbowy - pdof).

3. Wypłata ryczałtu - z kasy lub rachunku bieżącego:

- Wn konto 23-4 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami",

- Ma konto 10 "Kasa" lub konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Zwrot kosztów używania przez pracownika pojazdu do celów służbowych może być wypłacony w dniu rozliczenia tych kosztów lub wraz z wynagrodzeniem.

Obciążanie kosztów podatkowych u pracodawcy

Wydatki ponoszone w związku z wypłacaniem przedmiotowych ryczałtów za jazdy lokalne nie zawsze w całości stanowią koszty podatkowe. W art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b) ustawy o pdof oraz odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. b) ustawy o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) ustawodawca wskazał bowiem, że wysokość zaliczanych w ciężar kosztów pracodawcy wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej przez niego działalności jest ograniczona. Wskazane przepisy mają zastosowanie m.in. do ryczałtów miesięcznych za jazdy lokalne. Wynika z nich, że omawiane wydatki mogą stanowić koszt podatkowy do wysokości określonej w przepisach przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

W konsekwencji gdy pracodawca wypłaci pracownikowi ryczałt w kwocie wyższej niż przewidziany przepisami, nadwyżka ponad te limity nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Przykład Założenia 1. Pracownik na podstawie umowy zawartej z pracodawcą wykorzystuje do jazd lokalnych w celach służbowych prywatny samochód osobowy o pojemności silnika powyżej 900 cm3. Zgodnie z zawartą umową, przyznano mu miesięczny limit 500 km (miasto zatrudnienia liczy 410 tys. mieszkańców). 2. Z oświadczenia o używaniu przez pracownika pojazdu do celów służbowych złożonego za październik 2012 r. wynika, iż przebywał on 2 dni na urlopie wypoczynkowym i 2 dni na zwolnieniu chorobowym. W związku z tym: a) przyznany limit miesięczny: 500 km × 0,8358 zł/km = 417,90 zł, b) zmniejszenie ryczałtu: 4 dni × 1/22 × 417,90 zł =  75,98 zł, c) ryczałt za październik 2012 r.: 417,90 zł - 75,98 zł =  341,92 zł, d) podatek dochodowy od osób fizycznych, po zaokrągleniu: 342 zł × 18% =  62 zł, e) kwota ryczałtu do wypłaty: 341,92 zł - 62,00 zł =  279,92 zł. Kwotę ryczałtu przelano pracownikowi na jego konto bankowe. 3. Ewidencję kosztów jednostka prowadzi w zespole 4. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. Kwota miesięcznego ryczałtu za używanie prywatnego samochodu do celów służbowych: 341,92 zł 40 23-4 2. Zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych: 62,00 zł 23-4 22 3. WB - zwrot pracownikowi kosztów używania pojazdu prywatnego do celów służbowych: 279,92 zł 23-4 13-0 Księgowania